[摘要] 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)上具有積極影響，可提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，使會(huì)計(jì)信息更加客觀。但目前我國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度應(yīng)用中還存在不少的問題，容易使減值準(zhǔn)備的計(jì)提成為企業(yè)在年度間調(diào)整利潤的工具。2006年2月15日，財(cái)政部頒布了一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在我國已出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上，將有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和統(tǒng)一，在適當(dāng)考慮我國國情的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。本文通過對(duì)我國資產(chǎn)減值的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，探討了新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則與現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的不同及特點(diǎn)，并提出了進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的建議。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 準(zhǔn)則 比較

一、我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定及實(shí)施中存在的問題

1.我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定

1998年至2000年間，我國財(cái)政部先后多次頒布了關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定。1998年，我國財(cái)政部頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，首次對(duì)股份有限公司提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了具體的規(guī)定，即對(duì)于僅發(fā)行A股的上市公司，除必須采用備抵法核算壞賬損失外，是否確認(rèn)存貨跌價(jià)損失、短期投資跌價(jià)損失和長期投資減值損失，由公司自行確定。1999年，財(cái)政部又先后頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題的補(bǔ)充規(guī)定》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題的解答》，明確無論是僅發(fā)行A股的上市公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均應(yīng)按照1998年頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，同時(shí)擴(kuò)大了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍。2000年12月29日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并將計(jì)提減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的范圍從四項(xiàng)擴(kuò)大到了八項(xiàng)。2006年2月15日，財(cái)政部正式公布了一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則，并將于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。這就能夠進(jìn)一步明確減值準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，減少企業(yè)利用減值準(zhǔn)備操縱利潤的空間。

2.現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則應(yīng)用中存在的問題

隨著我國資本市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也加快了與國際慣例接軌的步伐。根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)應(yīng)在每年末對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)損失，并計(jì)提減值準(zhǔn)備，但由于對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只是做了原則上的規(guī)定，計(jì)提范圍以及比例由企業(yè)根據(jù)自身情況確定，使減值準(zhǔn)備的計(jì)提在一定程度上成為了某些公司操縱利潤的手段，在實(shí)施過程中出現(xiàn)了問題，沒有起到應(yīng)有的作用。

按照《證券法》的相關(guān)規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損的，股票要暫時(shí)停止上市，為了避免暫停上市和面臨終止上市的風(fēng)險(xiǎn)，需要利用多種手段，包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。對(duì)于固定資產(chǎn)，如果上年多計(jì)提減值準(zhǔn)備，以后年度就可以少提折舊或轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，從而增加企業(yè)利潤。有些上市公司還會(huì)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提政策，通過資產(chǎn)的置換調(diào)控利潤。如通過以需要計(jì)提或計(jì)提減值準(zhǔn)備比例較高的資產(chǎn)置換不必計(jì)提減值準(zhǔn)備或計(jì)提比例較低的資產(chǎn)，這樣可以減少企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍或提高計(jì)提的比例，從而實(shí)現(xiàn)少計(jì)提本期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，提高企業(yè)本期利潤。

二、我國現(xiàn)有資產(chǎn)減值制度與新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較

1.新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回

關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

從目前我國的實(shí)際情況看，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回基本來源于會(huì)計(jì)估計(jì)，一些公司可以通過計(jì)提減值準(zhǔn)備，操縱利潤，制造虛假會(huì)計(jì)信息。為規(guī)避這種現(xiàn)象，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定就是考慮到現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施中，我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回調(diào)整利潤的現(xiàn)象較為普遍，造成我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。這一規(guī)定堵上了上市公司操縱利潤主通道，將對(duì)上市公司經(jīng)營業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響。

2.新準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)組及減值處理的規(guī)定

現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，則引入了資產(chǎn)組的概念，使確定資產(chǎn)可收回金額的方式更加科學(xué)可行。新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”此外，新準(zhǔn)則提出總部資產(chǎn)的概念，準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組?！蓖瑫r(shí)準(zhǔn)則規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組對(duì)總部資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試的方法。

3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的范圍

現(xiàn)行企業(yè)制度規(guī)定，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托收款減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

而根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備所指的資產(chǎn)，不包括存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)，以及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益。也就是說，計(jì)提減值準(zhǔn)備適用資產(chǎn)的范圍主要是指采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程等。

4.資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量與減值資產(chǎn)

現(xiàn)行制度關(guān)于可收回金額計(jì)量的規(guī)定為，資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。新準(zhǔn)則規(guī)定，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)，以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。

現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于可能發(fā)生減值資產(chǎn)的規(guī)定為：定期或在每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，并對(duì)可能發(fā)生合理的預(yù)計(jì)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值現(xiàn)象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。

三、規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度的相關(guān)建議

新準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定能夠更加規(guī)范資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，避免披露的主觀隨意性。要加強(qiáng)我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的建設(shè)，筆者認(rèn)為，還應(yīng)注意以下兩個(gè)方面：

1.轉(zhuǎn)變和提高對(duì)減值準(zhǔn)備的認(rèn)識(shí)

關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有了很大的完善。然而，要真正發(fā)揮減值準(zhǔn)備在提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的作用，對(duì)于企業(yè)來說，最重要的就是轉(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。目前許多企業(yè)對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的認(rèn)識(shí)不夠，造成應(yīng)提減值準(zhǔn)備的企業(yè)少提或不提的現(xiàn)象。如有些企業(yè)出現(xiàn)了有確鑿證據(jù)表明已無法收回的應(yīng)收賬款、已停用若干年的設(shè)備，卻仍在資產(chǎn)負(fù)債表中作為正常資產(chǎn)進(jìn)行核算。因此，要真正在企業(yè)實(shí)際中運(yùn)用好資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則，就需要轉(zhuǎn)變這種不正確的認(rèn)識(shí)。

2.適當(dāng)限制企業(yè)減值準(zhǔn)備判斷范圍

就我國目前來看，公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在不完善之處，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)也同樣存在不完備之處，使得企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)具有相對(duì)較大的選擇權(quán)空間。但是，鑒于我國資本市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間較短的國情，在作為市場(chǎng)主體的上市公司和投資者都還很不成熟的情況下，要實(shí)施成熟市場(chǎng)應(yīng)該實(shí)施的會(huì)計(jì)制度，我國企業(yè)可能需要付出較高的成本。多個(gè)案例表明，在企業(yè)面臨由于上市等報(bào)表壓力的情況下，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》賦予企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇權(quán)反而成為了企業(yè)利用其操縱利潤的工具。因此，要正確運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，真正提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)適當(dāng)限制企業(yè)減值準(zhǔn)備的判斷范圍。

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