[摘要] 隨著我國企業(yè)體制改革的深入，企業(yè)出售或購買子公司時(shí)有發(fā)生。作為企業(yè)集團(tuán)，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，對于報(bào)告期出售或購買子公司的合并業(yè)務(wù)，一般的合并方法不能全部完成。對這個(gè)問題，財(cái)政部1995年發(fā)布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》沒有專門對此做出規(guī)定，筆者查找了其他一些會計(jì)資料，也沒有找到對此問題的詳細(xì)論述。筆者參考2004年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計(jì)》中的原則性論述，對此問題具體操作中的特殊事項(xiàng)做一探討。

[關(guān)鍵詞] 出售或購買子公司 會計(jì)報(bào)表 特殊事項(xiàng)

一、合并資產(chǎn)負(fù)債表

對于本表，出售或購買子公司對于本表的合并并無特殊之處，運(yùn)用一般合并方法就能完成。期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但為了提高會計(jì)信息的可比性，應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報(bào)告期財(cái)務(wù)狀況影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。具體按以下情況披露：

被出售或購買的子公司在出售日或購買日，以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)負(fù)債金額，包括流動(dòng)資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長期負(fù)債等。

二、合并利潤及利潤分配表

1.出售子公司

企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。

母公司在出售子公司時(shí)，無論賬務(wù)怎么處理，已出售子公司的利潤屬于母公司的部分實(shí)際上都已反映在母公司利潤表的投資收益項(xiàng)目中，合并的結(jié)果實(shí)際上就是將這部分投資收益還原。由于該子公司已出售，合并工作底稿中不包括該子公司利潤表數(shù)據(jù)，可直接編制抵銷分錄。借記“投資收益”、“少數(shù)股東收益”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等項(xiàng)目，其中，“投資收益”為子公司出售前凈利潤中母公司按比例計(jì)算部分，“少數(shù)股東收益”為其他股東按比例計(jì)算部分，其余項(xiàng)目為子公司年初至出售日止利潤構(gòu)成項(xiàng)目，通過上述分錄，達(dá)到還原母公司投資收益的目的。

關(guān)于盈余公積。由于期末合并資產(chǎn)負(fù)債表中不含已出售子公司的數(shù)據(jù)，合并損益表中僅僅是將投資收益還原成利潤組成項(xiàng)目，因此，不需要再做補(bǔ)提盈余公積的分錄。

2.購買子公司

企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至報(bào)告期末止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。

被購買子公司期末提供的是全年的利潤及利潤分配表，應(yīng)將該表納入工作底稿加總后進(jìn)行抵銷。假設(shè)該子公司是全年存續(xù)的子公司，則抵銷分錄應(yīng)借記“投資收益”、“少數(shù)股東收益”、“年初未分配利潤”，貸記“提取盈余公積”、“應(yīng)付利潤”、“未分配利潤”，其中，“投資收益”與“少數(shù)股東收益”之和就是子公司全年凈利潤。由于被購買子公司是期中購入，“投資收益”與“少數(shù)股東收益”之和只能是購買日后子公司凈利潤，而其余項(xiàng)目是全年金額，如仍按前述分錄抵銷，則不平衡，存在一個(gè)差額，這個(gè)差額就是購買日前被購買子公司的凈利潤，應(yīng)將其組成項(xiàng)目進(jìn)行抵銷，使合并利潤及利潤分配表只反映購買日后的發(fā)生額。因此，完整的抵銷分錄應(yīng)為，借記“投資收益”、“少數(shù)股東收益”、“年初未分配利潤”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”、“應(yīng)付利潤”、“未分配利潤”，“主營業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。應(yīng)注意，上述分錄中，原來的分錄是全年數(shù)，新增的分錄是購買日前的發(fā)生數(shù)。

補(bǔ)提盈余公積。假設(shè)被購買子公司是全資子公司，根據(jù)企業(yè)兼并的有關(guān)規(guī)定，則在購買日，該子公司應(yīng)將凈資產(chǎn)全部調(diào)整到“實(shí)收資本”項(xiàng)目，期末被購買子公司的盈余公積的余額實(shí)際上就是按購買日后凈利潤提取的金額，合并時(shí)僅就這部分進(jìn)行補(bǔ)提。同樣，如不是全資子公司，合并時(shí)也只能按購買日后被購買子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤計(jì)提的盈余公積按母公司比例計(jì)算的金額進(jìn)行補(bǔ)提，借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。因?yàn)椋瘓F(tuán)合并報(bào)表只反映了購買日后被購買子公司的利潤，只能就這部分利潤進(jìn)行分配。

3.披露

企業(yè)還應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露以下信息：被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等；被購買的子公司自購買日到報(bào)告期末止的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等。

三、合并現(xiàn)金流量表

1.出售子公司

企業(yè)應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。

編制合并報(bào)表時(shí)，將被出售子公司自報(bào)告期初至出售日止的現(xiàn)金流量表加總后，合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中的“現(xiàn)金（包括現(xiàn)金等價(jià)物，下同）的期末余額”包括子公司出售日的余額，由于合并資產(chǎn)負(fù)債表不包含已出售子公司的期末數(shù)，故補(bǔ)充資料中的“現(xiàn)金的期末余額”應(yīng)減去子公司出售日的現(xiàn)金期末余額。相應(yīng)地，按直接法編制的現(xiàn)金流量表“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物增加額”也應(yīng)減去這一金額，那么，被減去的這一金額應(yīng)列入直接法哪一項(xiàng)目呢？由于母公司將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映，故應(yīng)將已出售子公司出售日的現(xiàn)金余額作為減項(xiàng)合并反映在前述項(xiàng)目中。其經(jīng)濟(jì)意義在于，集團(tuán)公司出售子公司收到的現(xiàn)金凈額為母公司出售時(shí)收到的現(xiàn)金及等價(jià)物減去被出售子公司出售日資產(chǎn)中的現(xiàn)金及等價(jià)物余額。經(jīng)過這樣處理，才能使表與表之間、表內(nèi)各項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系平衡。

2.購買子公司

應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。

由于被購子公司提供的是全年的現(xiàn)金流量表，合并時(shí)，可將子公司全年現(xiàn)金流量表納入合并工作底稿，加總后再抵銷購買日以前子公司的發(fā)生數(shù)。具體應(yīng)抵銷按直接法編制的項(xiàng)目、補(bǔ)充資料中的“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)”所屬項(xiàng)目、補(bǔ)充資料中的“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量”所屬項(xiàng)目。由于該子公司是年中購入，故補(bǔ)充資料中的現(xiàn)金及等價(jià)物的期初余額也應(yīng)抵銷（資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)也不包括這一金額），前述抵銷的現(xiàn)金及等價(jià)物期初余額與抵銷的按直接法編制的現(xiàn)金流量的發(fā)生額兩項(xiàng)之和實(shí)際上就是購買日被購買子公司現(xiàn)金及等價(jià)物的余額，由于抵銷了這一金額，補(bǔ)充資料中的現(xiàn)金及等價(jià)增加凈額必然增加相同金額，相應(yīng)地，按直接法編制的項(xiàng)目也要增加相同金額。那么，這一金額應(yīng)列入直接法哪一項(xiàng)目呢？由于母公司將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映，故應(yīng)將前述金額作為這一項(xiàng)目的減項(xiàng)合并反映，其經(jīng)濟(jì)意義在于，集團(tuán)公司購買子公司支付的現(xiàn)金凈額為母公司購買時(shí)支付的現(xiàn)金及等價(jià)物減去被購買子公司在購買日資產(chǎn)中的現(xiàn)金及等價(jià)物余額。

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