[摘要] 為了避免納稅人對(duì)自己責(zé)任的逃避，更好地保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，在現(xiàn)代稅收立法中，開(kāi)始強(qiáng)調(diào)稅收債務(wù)人以外的第三人責(zé)任，這就是稅法上的第三人責(zé)任。在稅法中區(qū)分自己責(zé)任和第三人責(zé)任，為國(guó)家稅收債權(quán)的保障提供了一種新途徑，在較大程度上抑制逃避稅現(xiàn)象的蔓延。

[關(guān)鍵詞] 稅法 第三人責(zé)任 法理分析

所謂稅法上的第三人責(zé)任，就是當(dāng)滿足法定的條件時(shí)，讓稅收債務(wù)人以外的第三人以其財(cái)產(chǎn)為稅收債務(wù)人的稅收債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。稅法上可以承擔(dān)責(zé)任的第三人的范圍主要有：擔(dān)保人的責(zé)任、第二次納稅人的責(zé)任、連帶納稅義務(wù)人的責(zé)任、第三人代繳責(zé)任、扣繳義務(wù)人的責(zé)任等。

稅法中增加第三人責(zé)任，擴(kuò)大了稅收義務(wù)人的范圍，同時(shí)擴(kuò)充了清償稅收債務(wù)的財(cái)產(chǎn)的范圍，使稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)獲得了更多的保障。但是，讓稅收債務(wù)人以外的第三人承擔(dān)稅法責(zé)任，是否與稅收法定主義相違背，如何從法理上分析這一問(wèn)題，本文先從對(duì)私法債務(wù)與責(zé)任關(guān)系的分析入手，對(duì)稅收法律關(guān)系、稅收債務(wù)及其與稅法責(zé)任的關(guān)系進(jìn)行分析，從而得出稅法上第三人責(zé)任的法理依據(jù)。

一、私法債務(wù)的含義及其與責(zé)任的關(guān)系

王澤鑒先生在其《債法原理》（一）“債之發(fā)生基本理論”中給債下了這樣一個(gè)定義：“債者，指特定當(dāng)事人間得請(qǐng)求一定給付的法律關(guān)系?！笔聦?shí)上，所謂債就是一種法律關(guān)系，在債的法律關(guān)系中，可以請(qǐng)求給付的一方當(dāng)事人享有債權(quán)，被稱為債權(quán)人。負(fù)有給付義務(wù)的一方當(dāng)事人，被稱為債務(wù)人。其中的給付則為債的標(biāo)的，包括作為和不作為。債的關(guān)系發(fā)生在特定的當(dāng)事人之間，是特定人對(duì)特定人請(qǐng)求給付的關(guān)系，債只在特定的當(dāng)事人之間具有拘束力，債之關(guān)系以外的第三人并不受債的拘束，此所謂債的關(guān)系的相對(duì)性。

責(zé)任指強(qiáng)制實(shí)現(xiàn)債務(wù)的手段即履行債務(wù)的擔(dān)保。當(dāng)債務(wù)人不履行其債務(wù)時(shí)，債權(quán)人可以請(qǐng)求法院依強(qiáng)制執(zhí)行程序使其履行。債權(quán)人為何有這樣的請(qǐng)求權(quán)，是基于債務(wù)人的責(zé)任。責(zé)任可以分為人的責(zé)任和物的責(zé)任。人的責(zé)任即債務(wù)人以其人身作為債務(wù)的擔(dān)保，物的責(zé)任是債務(wù)人以其財(cái)產(chǎn)作為自己履行債務(wù)的擔(dān)保。依據(jù)債之關(guān)系的相對(duì)性原則，債法上奉行自己責(zé)任的原則，即債務(wù)人應(yīng)該以自己的財(cái)產(chǎn)作為履行自己債務(wù)的擔(dān)保。債務(wù)人以外的第三人究竟能不能加入債的關(guān)系，為債務(wù)人的債務(wù)以其財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任呢？如果能，此第三人即為債權(quán)人和債務(wù)人以外的第三人，第三人所承擔(dān)的責(zé)任就是第三人責(zé)任。下面，筆者將對(duì)此問(wèn)題予以分析。

從私法上設(shè)立債權(quán)債務(wù)關(guān)系的目的來(lái)看，債權(quán)人與債務(wù)人之間的法律關(guān)系，是達(dá)到一定法律目的的手段。其目的在于將債權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槲餀?quán)或與物權(quán)具有相等價(jià)值的權(quán)利。所以，債權(quán)債務(wù)關(guān)系的目的，并不在于債務(wù)人約定給付的履行，而在于債務(wù)人約定給付的履行使債權(quán)人獲得滿足，使債權(quán)得以消滅。所以，債的本質(zhì)在于消滅債是符合債的目的的。那么，債務(wù)人履行其約定給付，債權(quán)人獲得滿足，使債權(quán)得以消滅，才是債之要義。從這一角度來(lái)看，為了達(dá)到此目的，是由債務(wù)人以自己的財(cái)產(chǎn)或者由債務(wù)人以外的第三人以其財(cái)產(chǎn)提供擔(dān)保，承擔(dān)責(zé)任，并不重要，重要的是滿足債權(quán)。基于此，債法上設(shè)計(jì)了由債務(wù)人以外的第三人提供擔(dān)保的制度，這就是私法上的第三人責(zé)任。此時(shí)，債的關(guān)系的相對(duì)性被打破，債的關(guān)系產(chǎn)生了延伸的拘束，使第三人受到了債的拘束，債的主體產(chǎn)生了變更，債務(wù)與責(zé)任的主體分離存在。私法中的保證，主債務(wù)人的負(fù)擔(dān)與保證人的負(fù)擔(dān)就不一致，主債務(wù)人僅負(fù)債務(wù)，保證人負(fù)責(zé)任，就是這樣的情況。除此之外，在債務(wù)加入、連帶債務(wù)、繼承人概括繼承、營(yíng)業(yè)的合并和分離等情況下，都涉及到第三人責(zé)任問(wèn)題。私法上的債的關(guān)系延伸的拘束，第三人責(zé)任制度的設(shè)計(jì)，為稅法中的第三人責(zé)任制度提供了法理基礎(chǔ)。

二、稅法上的債務(wù)與責(zé)任的關(guān)系

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，存在著“租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之爭(zhēng)?！白舛悪?quán)力關(guān)系說(shuō)”認(rèn)為“在租稅法律關(guān)系中，國(guó)家或地方公共團(tuán)體在租稅實(shí)體法關(guān)系或租稅程序法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此，國(guó)家或地方公共團(tuán)體在租稅法律關(guān)系中具有絕對(duì)的優(yōu)越性地位”；“租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)”“把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人的對(duì)應(yīng)關(guān)系”，是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

稅收債務(wù)的性質(zhì)究竟為何？根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有給付一定數(shù)額財(cái)產(chǎn)的義務(wù)，同時(shí)，作為稅收債權(quán)人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人給付特定財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。納稅人的稅收債務(wù)關(guān)系的特征，可以概括為：特定的稅收債務(wù)人對(duì)于特定的稅收債權(quán)人負(fù)有為一定金錢或財(cái)產(chǎn)上的給付義務(wù)。

此種稅收債務(wù)與私法之債的某些基本屬性至少有以下幾點(diǎn)相一致:（1）都屬于具備法定給付構(gòu)成要件時(shí)成立給付義務(wù)。（2）此種給付都具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)。（3）是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)概念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”之一種。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說(shuō)理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。債法制度中關(guān)于債權(quán)行使、給付受領(lǐng)、債權(quán)變更、債權(quán)保全制度在稅收法律關(guān)系均可有所適用。

將稅收理解為債，使得稅收之債與私法之債具有了融合的可能性。稅收之債可以借鑒私法上關(guān)于債的一般規(guī)定，以補(bǔ)充稅法某些方面規(guī)定的不足。“除法令有明文規(guī)定或者雖無(wú)明文規(guī)定卻能構(gòu)成需要另行解釋的合理理由外，納稅義務(wù)準(zhǔn)用私法中有關(guān)金錢債務(wù)的有關(guān)規(guī)定。”稅法也可以移用私法上的債務(wù)與責(zé)任關(guān)系的理論。當(dāng)納稅人不履行其支付義務(wù)時(shí)，債權(quán)人（國(guó)家）可以對(duì)于其財(cái)產(chǎn)以強(qiáng)制的方法予以執(zhí)行，即納稅人應(yīng)以自己財(cái)產(chǎn)作為其稅收債務(wù)的擔(dān)保，就其應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅收債務(wù)，承擔(dān)無(wú)限清償責(zé)任，這就是稅收債務(wù)人的責(zé)任。稅法上突出稅收債務(wù)人自己的責(zé)任，是稅收法定主義的貫徹結(jié)果，一般情況下，承擔(dān)稅收債務(wù)與承擔(dān)稅收債務(wù)責(zé)任的主體應(yīng)該合一存在，即誰(shuí)負(fù)有稅收債務(wù)，誰(shuí)就應(yīng)該承擔(dān)稅收責(zé)任。但在現(xiàn)實(shí)生活中，稅收債務(wù)人會(huì)通過(guò)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等方式，故意使自己用于擔(dān)保稅收債務(wù)的財(cái)產(chǎn)減少，減輕自己的稅收責(zé)任，逃避稅收債務(wù)。結(jié)果直接導(dǎo)致稅收債權(quán)落空，造成國(guó)家公共財(cái)政的損失。為了使稅收債權(quán)人的債權(quán)得到滿足，防止稅收債務(wù)人通過(guò)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等方式逃避稅收債務(wù)，私法上的關(guān)于第三人責(zé)任的制度也同樣可以在稅法上適用。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，同樣也可以存在稅收債務(wù)主體與稅收責(zé)任主體不同的情況。私法上的關(guān)于債權(quán)債務(wù)關(guān)系目的理論與第三人責(zé)任制度，為稅法上的第三人責(zé)任制度提供了法理依據(jù)，從而有效地避免國(guó)家稅款的流失。

從上面的分析可以看出，如果把稅收看作是國(guó)家憑借政權(quán)的力量，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)叵蚱髽I(yè)和個(gè)人征收貨幣和實(shí)物的一種活動(dòng)。國(guó)家與納稅人的關(guān)系體現(xiàn)為一種權(quán)力關(guān)系，是不平等的，從這樣的理念出發(fā)，納稅人和征稅人之間就不能協(xié)議由第三人代替?zhèn)鶆?wù)人承擔(dān)責(zé)任，也不會(huì)有納稅擔(dān)保人、第三人代繳的問(wèn)題。所以，稅法上之所以會(huì)存在第三人責(zé)任問(wèn)題，其根本的法理依據(jù)在于將稅收法律關(guān)系理解為債的關(guān)系。國(guó)家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人。有了稅收是一種債的理念，國(guó)家與納稅人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系要求納稅人從欠繳應(yīng)納稅款時(shí)起，即負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)償付欠稅的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即享有向納稅人請(qǐng)求償付欠稅的權(quán)利。既然稅收被理解為債，那么私法上的有關(guān)債的原理同樣可以適用。為保障稅收債務(wù)的安全性，稅法上的第三人責(zé)任問(wèn)題就出現(xiàn)了。所以，我們可以說(shuō)，稅收債務(wù)關(guān)系理論的產(chǎn)生，是稅法上第三人責(zé)任產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。

雖然可以將稅收法律關(guān)系理解為債務(wù)關(guān)系，但是并不能將其完全等同于私法上的債務(wù)關(guān)系，因?yàn)槎愂罩畟且試?guó)家的政治權(quán)力而不是以財(cái)產(chǎn)權(quán)利為權(quán)利基礎(chǔ)的，是一種公法上的債，它與私法上的債又有顯著的區(qū)別。 稅收之債與私法之債的區(qū)別，主要有：

第一，稅收之債具有高度的公益性。稅收之債相對(duì)于私法之債享有一般優(yōu)先權(quán)。稅收的目的在于服務(wù)社會(huì)，造福民眾，因此，稅收之債比私法上的債產(chǎn)生的社會(huì)效益也更大，造福的范圍也更廣。從這個(gè)意義上說(shuō)，在法律有嚴(yán)格規(guī)定的情況下，私法上的債應(yīng)有條件地讓位于稅收之債。從稅法的法理和相關(guān)的國(guó)家立法來(lái)看，由于稅收關(guān)系到國(guó)家利益與社會(huì)公共利益，因此它至少要優(yōu)于私法上的普通債權(quán)或無(wú)擔(dān)保債權(quán)，在法律有特殊規(guī)定的情況下，還要優(yōu)于有擔(dān)保的債權(quán)。美國(guó)、日本、韓國(guó)及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的制度。我國(guó)《稅收征管法》按照債權(quán)發(fā)生的先后順序和保護(hù)優(yōu)先權(quán)的原則也作出了稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)或者留置權(quán)執(zhí)行”。

作為稅收債權(quán)人的國(guó)家，享有私法債權(quán)人所沒(méi)有的種種優(yōu)越權(quán)：稅收之債以公權(quán)力直接保障其實(shí)現(xiàn)，在稅收債務(wù)人不履行稅收債務(wù)或者有不履行稅收債務(wù)的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)時(shí)，稅收債權(quán)人可以依法采取凍結(jié)、查封、扣押等稅收保全措施或者稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施來(lái)保障其權(quán)利實(shí)現(xiàn)。在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷以權(quán)力介入稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中。私法上的債權(quán)人遇到這種情況時(shí)，只能請(qǐng)求國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)予以救濟(jì)。

第二，稅法是一種強(qiáng)制性法律，對(duì)稅收債務(wù)不承認(rèn)和解。稅收債務(wù)的成立與否只與法律的明文規(guī)定有關(guān)。稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)由法律明確予以規(guī)定，稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)力的介入為前提。稅收之債只有當(dāng)稅法中明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件成立時(shí)，國(guó)家的稅收債權(quán)才成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確認(rèn)已成立的稅收債務(wù)的具體金額。征稅機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人稅收合意應(yīng)被禁止。臺(tái)灣學(xué)者葛克昌認(rèn)為在稅法中應(yīng)確立“不容和解原則”，即租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征。稅收上的協(xié)議或契約原則上應(yīng)該被禁止。稅法要求稅捐之核定應(yīng)依法律的標(biāo)準(zhǔn)，而排除公法契約尤其是和解契約。在稅收征收中，雙方的意思表示對(duì)于租稅債務(wù)都是沒(méi)有意義的。在租稅程序中，完全依法定標(biāo)準(zhǔn)確定及征收捐稅，不容便宜形式，隨機(jī)應(yīng)變，而為合目的性之裁量。它無(wú)權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，亦無(wú)權(quán)隨意減免稅收。征稅機(jī)關(guān)僅有如何實(shí)現(xiàn)稅捐債權(quán)的自由，而無(wú)變更稅捐債權(quán)的權(quán)利。

正因?yàn)槎愂諅鶛?quán)債務(wù)關(guān)系與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在上述不同之處，所以在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中適用私法之債的規(guī)定時(shí)，不能完全照搬私法上的規(guī)定，不能違背稅收法定主義與稅收公平主義這些稅收法律的基本原則。

稅法上的第三人責(zé)任與私法上的第三人責(zé)任，也必然有所區(qū)別。最重要的區(qū)別在于：私法上的第三人更多的是通過(guò)約定的方式，通過(guò)債權(quán)人、債務(wù)人和第三人的合意，使第三人加入到債的關(guān)系，承擔(dān)責(zé)任。而稅法上的第三人責(zé)任，通過(guò)法定的方式，應(yīng)以稅法明文規(guī)定，才符合稅收法律主義。其次，私法上第三人承擔(dān)責(zé)任的情況，除免責(zé)的債務(wù)承擔(dān)外，一般不須要債權(quán)人同意。但是稅法上第三人承擔(dān)責(zé)任，不但需經(jīng)過(guò)稅收債權(quán)人的同意，而且還需要有特定的形式上的要求。

在稅法中區(qū)分自己責(zé)任和第三人責(zé)任，為國(guó)家稅收債權(quán)的保障提供了一種新途徑，在較大程度上抑制逃避稅現(xiàn)象的蔓延。當(dāng)然，在規(guī)定稅法上的第三人責(zé)任制度的同時(shí)，也要充分考慮稅法的特殊性，要有條件地借鑒民法制度，特別要在貫徹稅收法定、量能負(fù)擔(dān)等稅法基本原則的基礎(chǔ)上，規(guī)定第三人責(zé)任制度。第三人責(zé)任應(yīng)以納稅人自己責(zé)任為基礎(chǔ)，第三人承擔(dān)了責(zé)任之后，有權(quán)向納稅人追償，使納稅人成為最終的稅收債務(wù)承擔(dān)者。

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