[摘 要] 會(huì)計(jì)職業(yè)道德的失范，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，市場(chǎng)機(jī)制缺陷以及政府職能尚有一定的局限性等因素，是造成目前上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的主要原因。要根治虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，須從完善內(nèi)部控制規(guī)范體系，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部行為主體“人”的控制，建立良好的信息溝通系統(tǒng)，以及完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度等方面采取措施。

[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告 造假 博弈

虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生既有會(huì)計(jì)制度的問題，也有會(huì)計(jì)人員本身的問題；既有微觀制度如公司治理結(jié)構(gòu)的問題，也有政府行為不規(guī)范、證券市場(chǎng)運(yùn)作制度規(guī)范化程度低、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)操守等相對(duì)宏觀層面的問題。會(huì)計(jì)的重要任務(wù)之一是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者據(jù)此做出有效的決策。然而，擺在我們面前的卻是財(cái)務(wù)報(bào)告的大面積失真現(xiàn)象。大量失真的財(cái)務(wù)報(bào)告使市場(chǎng)信號(hào)失靈，政策制定失誤，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)失控，嚴(yán)重影響了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制大廈的建立。針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告失真現(xiàn)象，應(yīng)對(duì)其從不同的側(cè)面進(jìn)行深入探究，以尋找解決問題的有效途徑。

一、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的成因分析

1.會(huì)計(jì)職業(yè)道德的失范。我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，實(shí)質(zhì)上是一場(chǎng)全面的、深刻的社會(huì)轉(zhuǎn)型，既為社會(huì)的發(fā)展提供了契機(jī)，又為社會(huì)道德失范的產(chǎn)生提供了土壤。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，在加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序中發(fā)揮著重要作用。因此，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域也同樣遇到了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與道德進(jìn)步“二律背反”的困惑。會(huì)計(jì)職業(yè)道德的失范是指會(huì)計(jì)職業(yè)規(guī)范的缺乏或者喪失。改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，會(huì)計(jì)改革充滿了生機(jī)與活力，取得了前所未有的豐碩成果。與此同時(shí)，由于種種原因，舊有的會(huì)計(jì)行為規(guī)范模式在一定程度上被否定或遇到嚴(yán)重破壞，逐漸失去對(duì)會(huì)計(jì)人員的約束力，形成會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范權(quán)威失落。

2.企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范。國(guó)有控股（參股）企業(yè)中的國(guó)有股權(quán)代理人缺乏有效監(jiān)督和約束機(jī)制。從委托代理關(guān)系來看，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，導(dǎo)致委托代理關(guān)系產(chǎn)生。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)將“代理人”解釋為擁有私人信息的參與人。在委托代理關(guān)系存在的情況下，兩種原因?qū)е聲?huì)計(jì)舞弊成為可能：一是委托人和代理人目標(biāo)不同。委托代理關(guān)系下，委托人與代理人的效用函數(shù)不一致且存在激勵(lì)不兼容。委托人與代理人都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，都會(huì)追求自身效用的最大化。但他們的效用目標(biāo)通常是不一致的。委托人即財(cái)產(chǎn)的所有者作為會(huì)計(jì)信息這種特殊商品的需求者，最為關(guān)心的是股東權(quán)益最大化，即其追求效用最大化的目標(biāo)是與企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)一致的；而代理人即財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者作為會(huì)計(jì)信息的提供者，則主要關(guān)心公司短期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、股價(jià)高低、個(gè)人薪酬以及職位升遷等與個(gè)人利益息息相關(guān)的問題。由于所有者與經(jīng)營(yíng)者之間存在激勵(lì)不兼容，即一方追求效用最大化會(huì)損害另一方實(shí)際效用最大化，始終無法達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。經(jīng)營(yíng)者作為有限理性經(jīng)濟(jì)人，為了追求自身最大化未必會(huì)提供所有者決策所需的全部真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，甚至提供虛假信息。這種目的的不一致，使得經(jīng)營(yíng)者有通過舞弊達(dá)到個(gè)人目的的動(dòng)機(jī)。二是委托人和代理人信息不對(duì)稱。由于各個(gè)權(quán)利主體在公司中所處地位不同，決定了他們對(duì)公司信息的掌握程度不可能處于相同水平，控股股東和經(jīng)營(yíng)者必然比小股東、債權(quán)人以及其他潛在的投資者掌握更真實(shí)、更全面的公司信息，由此產(chǎn)生了信息不對(duì)稱。

3.市場(chǎng)機(jī)制缺陷與政府職能尚有一定的局限性。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，依托價(jià)值規(guī)律和投資者利益取向，是實(shí)現(xiàn)社會(huì)資金資源合理流動(dòng)與配置高效的手段。然而，由于種種因素的干擾，市場(chǎng)機(jī)制并非總是有效的。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是重視“單一”監(jiān)管，忽視“綜合”監(jiān)管。獨(dú)立審計(jì)是證券市場(chǎng)發(fā)展的基石，也是確保上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)的制度安排。然而，獨(dú)立審計(jì)僅是確保上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的外部制度安排，只是財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管鏈條中的一環(huán)而已，只有借助于其他環(huán)節(jié)的監(jiān)管手段，它的作用才能充分發(fā)揮。自從證券市場(chǎng)發(fā)生了欺詐案開始，我國(guó)就加強(qiáng)了證券審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管力度，如1996年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施，1998年會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始脫鉤改制，2000年事務(wù)所進(jìn)行合并重組，2001年一系列與具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師密切相關(guān)的政策措施相繼發(fā)布。由此可見，監(jiān)管者的監(jiān)管思想中存在誤區(qū)：監(jiān)管者試圖通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管達(dá)到對(duì)上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)管。過分夸大了獨(dú)立審計(jì)在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告中監(jiān)管的作用。事實(shí)上，證券市場(chǎng)舞弊現(xiàn)象是一個(gè)復(fù)雜的群體行為，證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高是一個(gè)綜合治理的過程。上市公司內(nèi)部公司治理、社會(huì)輿論監(jiān)督、法律制裁都是整個(gè)監(jiān)管鏈條中不可缺少的環(huán)節(jié)，光靠“獨(dú)立審計(jì)”一枝獨(dú)秀，是達(dá)不到效果的，必須實(shí)行全面監(jiān)管，證券市場(chǎng)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告問題絕不是抓幾個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，關(guān)掉幾家事務(wù)所就可以解決問題的。二是重視“硬性”監(jiān)管，忽略“柔性”教育。證券市場(chǎng)是充滿機(jī)會(huì)和誘惑的博弈場(chǎng)所，需要通過制度安排對(duì)參與者和監(jiān)管者進(jìn)行制約和威懾，但是堆砌的制度不一定達(dá)到好的監(jiān)管效果。我國(guó)自90年代起接連不斷頒布、施行、修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則，但虛假會(huì)計(jì)信息卻從未消滅過。制度終究需要人來執(zhí)行。如果證券市場(chǎng)參與者和監(jiān)管者不講正直誠(chéng)信，制度安排將顯得蒼白無力。當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，只有潛移默化的誠(chéng)信教育，才能使天平傾向于道德規(guī)范。所以僅靠制度安排這樣的“硬性”監(jiān)管手段是不夠的，必需重視“柔性”的誠(chéng)信教育，而且應(yīng)當(dāng)是全方位的誠(chéng)信教育，不僅包括中介機(jī)構(gòu)和個(gè)人、投資者等證券市場(chǎng)的參與者，而且還應(yīng)包括政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和新聞媒體等證券市場(chǎng)的監(jiān)督者。三是重視行政制裁，輕視民事賠償。在我國(guó)，自開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)以來，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的訴訟案件時(shí)有發(fā)生，我國(guó)對(duì)涉案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處理，大多以行政處罰為主。雖然脫鉤改制后，加大了處罰的嚴(yán)重程度，直接針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰越來越重，甚至追究刑事責(zé)任，但是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任的訴訟案仍尚不多見。這種處罰結(jié)果對(duì)審計(jì)職業(yè)界難以起到足夠的震懾作用。因?yàn)樵旒偈艿讲樘幒拓?zé)令賠償概率很小，造假成本仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假收益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)并未實(shí)質(zhì)性的提高，而且也不能挽回投資者的損失。

二、根治虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的對(duì)策

高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅是高質(zhì)量會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)物，它更依賴一個(gè)具有支持作用的基礎(chǔ)機(jī)制來運(yùn)作，以保證準(zhǔn)則能夠被嚴(yán)格地理解和運(yùn)用。只有建立一套成熟有效的監(jiān)管機(jī)制，以合理保證最終公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，才能使中小投資者利用這些真實(shí)會(huì)計(jì)信息做出正確的投資決策，最大限度地免受大股東、經(jīng)理層的利益侵害。

1.完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范還缺乏一個(gè)成型的體系。隨著《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的基本規(guī)范、貨幣資金的具體規(guī)范的頒布實(shí)施和其他的具體規(guī)范的陸續(xù)出臺(tái)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面將會(huì)形成一個(gè)較完整的規(guī)范體系。但是，在操作性層次上，尚有相當(dāng)艱巨的任務(wù)。目前許多規(guī)范的諸多內(nèi)容非常原則，現(xiàn)實(shí)可操作性相對(duì)較差。規(guī)范的缺失與失效都會(huì)影響規(guī)范的有效性。

2.加強(qiáng)對(duì)行為主體“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實(shí)處。離開了人的能動(dòng)作用，制定再好的管理制度和控制措施也都無濟(jì)于事。人員素質(zhì)控制包括：知人善任；加強(qiáng)對(duì)員工特別是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育和建立技術(shù)輪訓(xùn)制度，提高員工的職業(yè)道德和技術(shù)素質(zhì)；建立員工技術(shù)考核和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度；建立獎(jiǎng)懲制度；建立職務(wù)輪換制度等。

3.建立良好的信息溝通系統(tǒng)，提高企業(yè)內(nèi)部控制效果。它包括：確認(rèn)、記錄所有有效的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；隨時(shí)詳細(xì)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以便恰當(dāng)歸類、提供會(huì)計(jì)報(bào)告；采用恰當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)期，并保證在合理會(huì)計(jì)期間記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；在財(cái)務(wù)報(bào)告中恰當(dāng)提示經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

4.改進(jìn)內(nèi)部控制的設(shè)置方式。建議借鑒COSO報(bào)告和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的做法，按企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)來設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度。這樣既能與內(nèi)部控制的基本構(gòu)成聯(lián)系在一起，又便于審計(jì)人員測(cè)試被審單位的內(nèi)部控制制度，提高制度基礎(chǔ)審計(jì)的效果。

5.建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度。為了保證企業(yè)內(nèi)部控制制度能有效發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)必須定期對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查與考核。對(duì)于嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的，給予精神鼓勵(lì)和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)于違規(guī)違章的，堅(jiān)持給予行政處理和經(jīng)濟(jì)處罰，并與職務(wù)升降掛鉤。只有做到壓力與動(dòng)力相結(jié)合，才能最終達(dá)到內(nèi)部控制的目的。