財務(wù)報表是企業(yè)財務(wù)報告的中心組成部分，是由一系列指標(biāo)的貨幣金額組成的表述。它反映了企業(yè)某個時點(diǎn)的財務(wù)狀況，或在一段期間內(nèi)的經(jīng)營成果，是企業(yè)向外界傳遞會計信息的主要手段。財務(wù)報表的真實(shí)公允與否，直接影響企業(yè)的投資者、債權(quán)人及其他財務(wù)報表的使用者對企業(yè)未來的獲利能力和發(fā)展前景作出正確的預(yù)測，進(jìn)而影響其作出相關(guān)決策的正確性。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，會計信息失真，鑒證執(zhí)法不公正，會計造假的現(xiàn)象時有發(fā)生，尤其是一些企業(yè)單位，為達(dá)到自身的某些目的，采取十分隱蔽的手段掩蓋經(jīng)營虧損、粉飾財務(wù)報表。審計如何發(fā)現(xiàn)粉飾后財務(wù)報表的虛假所在，筆者認(rèn)為有以下幾方面的審計技巧：

一、對原材料的審查

原材料作為存貨的主要組成部分，是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，也是企業(yè)隱藏虧損、虛增利潤的重要途徑所在，經(jīng)常被用來大做文章。因?yàn)樵谠牧仙献骷?，形式比較隱蔽，不容易被發(fā)現(xiàn)。在原材料上作假，通常有以下幾種方法：

1、生產(chǎn)消耗的部分原材料不做出庫的賬務(wù)處理，不記入生產(chǎn)成本進(jìn)行核算。金額較小時，原材料變化不明顯，不容易引起審計人員的注意，金額較大時，會造成存貨中原材料明顯虛增，體現(xiàn)在財務(wù)報表上，原材料的年末數(shù)較年初數(shù)會有較大幅度的增加。對于這種異常變動，審計人員在對會計報表各項進(jìn)行分析性復(fù)核時，一般比較容易發(fā)現(xiàn)。但是，有一些企業(yè)的做法更隱蔽，給審計人員及時發(fā)現(xiàn)問題造成了很大困難。這就是第二種方法。

2、一方面，生產(chǎn)消耗的部分原材料不做出庫的賬務(wù)處理，不記入生產(chǎn)成本，同時已經(jīng)采購驗(yàn)收入庫的未開發(fā)票的原材料不做估價入賬，或少做估價入賬，采用這種原材料進(jìn)出均不入賬的手法，調(diào)節(jié)會計報表原材料的年末結(jié)存金額，使之與年初的結(jié)存金額相比沒有太大變化。例如，某企業(yè)本年末報表原材料庫存1 900萬元，上年末原材料庫存1 400萬元，兩者相比，變化似乎尚屬正常。但是經(jīng)審計卻發(fā)現(xiàn)，該單位應(yīng)計入而未計入產(chǎn)品成本核算的已消耗原材料1 500萬元，同時已入庫原材料未做估價入賬的1 200萬元，兩者相抵后，對原材料庫存金額的影響微乎其微。

這種方法因原材料沒有異常變動，審計人員在進(jìn)行分析性復(fù)核時，往往不會將其作為審計的重點(diǎn)，從而容易蒙蔽過關(guān)。要發(fā)現(xiàn)這種較為隱蔽的作假方法，不僅需要審計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)、豐富的審計經(jīng)驗(yàn)，更需要敏銳的職業(yè)判斷能力。

首先，在審計調(diào)查階段，要對被審計單位所屬行業(yè)的整個狀況有一個基本的了解，了解同行業(yè)的盈利水平，外部競爭環(huán)境等，分析影響企業(yè)報表真實(shí)性的固有風(fēng)險。將被審計單位的單位平均成本與行業(yè)單位平均成本作比較，假定行業(yè)單位平均成本是80元左右，而被審計單位的單位平均成本只有50元，這時審計人員就應(yīng)意識到被審計單位的成本很大程度上不真實(shí)，可能存在大額少轉(zhuǎn)成本的現(xiàn)象。

其次，將被審計單位主要產(chǎn)品每個月的單位成本進(jìn)行縱向比較，并將本年度單位平均成本與上年度單位平均成本比較，單位成本變化較大的都應(yīng)引起審計人員的高度重視。例如，被審計單位前六個月的單位成本均在80元左右，而七月的單位成本卻只有58元，那么就可能存在少轉(zhuǎn)材料，虛減生產(chǎn)成本的情況。又比如，被審單位上年度產(chǎn)品單位成本為50元左右，本年度在原燃材料價格大幅上漲的市場環(huán)境下，報表產(chǎn)品單位成本僅為52元。通過審計人員的職業(yè)判斷，這種情況往往說明了該企業(yè)當(dāng)年的產(chǎn)品單位成本不真實(shí)，可能存在消耗的大額原材料不進(jìn)成本的情況。

3、也有一些企業(yè)，前幾個月甚至1～11月成本核算的會計處理都是正常的，但到后期或年末發(fā)現(xiàn)虧損較為嚴(yán)重時，又要隱藏經(jīng)營虧損，粉飾會計報表。采取的做法為：將生產(chǎn)已經(jīng)消耗，財務(wù)正常出庫記入生產(chǎn)成本的原材料或輔助材料，在年末或其他需要的時候，做辦理假退庫的賬務(wù)處理，從而人為降低產(chǎn)品成本。對這種情況的審查，需要審計人員在審查原材料、輔助材料明細(xì)賬時，對發(fā)生的每一筆退庫沖回業(yè)務(wù)，逐一地進(jìn)行核查、分析、詢問，并與庫管人員進(jìn)行核對，以查證退庫業(yè)務(wù)的真實(shí)與否。

二、對產(chǎn)成品的審查

1、產(chǎn)品破損、毀損等損失，年內(nèi)不做賬務(wù)處理。當(dāng)有證據(jù)證明產(chǎn)品價值已經(jīng)下降或已經(jīng)毀損，即損失已經(jīng)發(fā)生了的時候，應(yīng)當(dāng)及時確認(rèn)損失。被審計單位為了減少當(dāng)年的虧損，將損失延遲到次年或以后年度處理。審計人員應(yīng)結(jié)合產(chǎn)成品監(jiān)督盤點(diǎn)情況和存貨跌價準(zhǔn)備的審計，查實(shí)是否存在價值已降低而沒有提取減值準(zhǔn)備的存貨以及提取的減值準(zhǔn)備是否充分。

2、產(chǎn)品未售出，提前開具發(fā)票，需增主營業(yè)務(wù)收入。例如：客戶12月底發(fā)來的訂貨單，雖然無法在年內(nèi)發(fā)貨，但在賬上先列為銷售。銷售形成的標(biāo)志是貨物的所有權(quán)已從賣方轉(zhuǎn)移到買方。不論采取何種交貨方式，賣方都必須已經(jīng)實(shí)際運(yùn)出了貨物才算是形成銷售。如果審計人員懷疑有這種情況存在，應(yīng)在監(jiān)督企業(yè)存貨盤點(diǎn)時，注意是否存在已列入銷售，但仍在被審計單位存放的存貨，或者現(xiàn)場到倉庫盤點(diǎn)存貨，以確認(rèn)是否存在虛開發(fā)票、不動庫存而增加銷售額的情況。另外，將年底的銷售記錄與實(shí)際送貨單或出庫單相核對，查明是否匹配。必要時到現(xiàn)場檢查車間的生產(chǎn)記錄，測算產(chǎn)品產(chǎn)量，將實(shí)物與賬簿核對。

三、對包裝物的審查

在對一些小單位進(jìn)行審計時，對包裝物的審查往往不會作為審計人員的審計重點(diǎn)，但在對一些大型生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計時，包裝物的審查卻不容忽視。審計人員在審查包裝物時，取得被審計單位實(shí)物盤點(diǎn)表的同時，還要善于從明細(xì)賬上發(fā)現(xiàn)包裝物的非正?，F(xiàn)象。因?yàn)楸粚徲媶挝惶峁┙o審計人員的年末盤點(diǎn)表，往往是與財務(wù)賬一致的。如：某單位的包裝物木箱賬面結(jié)存8 450個，金額236萬元，實(shí)際盤點(diǎn)表數(shù)量為8 450個。審計人員在審查該單位本年度每月的木箱購入及領(lǐng)用時，發(fā)現(xiàn)每月正常滿足生產(chǎn)需要的木箱數(shù)量為4 000個左右，1～12月正常木箱結(jié)存450個，其余8 000個木箱為上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。審計人員由此可以初步判斷木箱存在異常情況，因?yàn)檎Ｇ闆r下，企業(yè)不可能占用生產(chǎn)周轉(zhuǎn)資金囤積8 000個屬于易毀損物品的木箱。于是審計人員到現(xiàn)場對木箱進(jìn)行了清點(diǎn)核實(shí)，結(jié)果證實(shí)該單位實(shí)際木箱僅為450個，盤虧8 000個，金額224萬元。經(jīng)過進(jìn)一步的審查詢問，盤虧木箱是以前年度發(fā)生的，為了不增加當(dāng)年的虧損，未做盤虧賬務(wù)處理。

四、對營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用的審查

在審查營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用時，審計人員通常會把各項費(fèi)用支出的審批手續(xù)是否健全有效、支出的內(nèi)容是否合理合法等作為審計的重點(diǎn)，在審查隱匿虧損、粉飾財務(wù)報表方面，往往會忽略它們的作用?？稍趯?shí)際經(jīng)濟(jì)活動中，一些企業(yè)恰恰在這些容易讓人忽略的費(fèi)用上挖空心思作文章。

審計人員確定營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用的審計重點(diǎn)前，需要對其進(jìn)行初步分析性復(fù)核，發(fā)現(xiàn)其中的異常變化。如有的費(fèi)用支出金額當(dāng)年較上年同期大幅度減少，甚至不再發(fā)生，審計人員就要查明費(fèi)用大幅度減少的原因，是正常降低費(fèi)用，還是隱匿費(fèi)用支出。

1、企業(yè)發(fā)生的一部分大額費(fèi)用支出掛賬預(yù)付賬款科目。這就需要審計人員審查預(yù)付賬款的真實(shí)性，審查預(yù)付賬款的支出內(nèi)容及收款單位是否存在異常，有無款項已經(jīng)付出，卻一直沒有業(yè)務(wù)往來的現(xiàn)象。必要時對預(yù)付賬款進(jìn)行函證，以查實(shí)預(yù)付賬款是否真實(shí)。

2、將實(shí)際已發(fā)生的費(fèi)用支出以借款的形式掛賬其他應(yīng)收款。

一些企業(yè)為減少費(fèi)用支出，虛增利潤，將實(shí)際已發(fā)生的費(fèi)用支出以借款的形式掛賬其他應(yīng)收款。通常有兩種方式：一種是先以個人借款的形式支出大額款項，以個人名義用以支付各項費(fèi)用。費(fèi)用支出實(shí)際已經(jīng)發(fā)生，發(fā)票保存在借款人手中，卻不予以報賬。另一種是將實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用支出暫時不記入營業(yè)費(fèi)用或管理費(fèi)用，而是虛掛其他應(yīng)收款根本不存在的某個單位或某個人。審查上述作假行為，需要結(jié)合對其他應(yīng)收款——備用金的審查，尤其是年底個人借款金額較大未清理的，要作為審計的重點(diǎn)，當(dāng)審計人員對其產(chǎn)生懷疑時，可以采取找當(dāng)事人調(diào)查、詢問等審計手續(xù)，以查實(shí)個人借款的真實(shí)性。同時對于外單位借款，要索取借款合同，進(jìn)行核實(shí)，以查證借款的真實(shí)性。

（作者單位：中國耀華玻璃集團(tuán)公司）