[摘 要]目前商業(yè)企業(yè)促銷活動(dòng)多種多樣，對(duì)這些促銷活動(dòng)產(chǎn)生的稅收影響，企業(yè)財(cái)務(wù)人員及稅務(wù)管理機(jī)關(guān)有著不同的理解與解釋，本文根據(jù)實(shí)際工作中接觸到的情況對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行了分析，以期為相關(guān)人員提供有益的參考。

[關(guān)鍵詞]商業(yè) 促銷 稅收

隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，商業(yè)企業(yè)常常會(huì)開(kāi)展諸如“打折銷售”、“買一贈(zèng)一（隨貨贈(zèng)送）”、“購(gòu)物贈(zèng)券”等形式不一的促銷活動(dòng)。這些活動(dòng)直接影響相關(guān)稅種的稅負(fù)情況，若處理不當(dāng)，將增加企業(yè)潛在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文僅就目前常見(jiàn)的“隨貨贈(zèng)送”及“購(gòu)物贈(zèng)券”兩種情況進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，以探討不同形式的處理所帶來(lái)的稅收影響。

一、“隨貨贈(zèng)送”方式

（一）“隨貨贈(zèng)送”的內(nèi)涵及稅務(wù)處理規(guī)定

隨貨贈(zèng)送是商業(yè)企業(yè)經(jīng)常采用的一種促銷行為，是在銷售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物。個(gè)人認(rèn)為這種贈(zèng)送是以獲取利潤(rùn)為目的的正常交易，類似于捆綁銷售或降價(jià)銷售。如買電磁爐標(biāo)價(jià)500元（實(shí)際價(jià)值480元）贈(zèng)送餐具，餐具不標(biāo)價(jià)（實(shí)際價(jià)值20元）為例，贈(zèng)送餐具的目的是為了誘導(dǎo)消費(fèi)者購(gòu)買電磁爐，其實(shí)餐具的價(jià)值已經(jīng)包含在電磁爐的售價(jià)之中。

但在現(xiàn)實(shí)處理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)大多將隨貨贈(zèng)送等行為作為視同銷售進(jìn)行處理。其理論依據(jù)是《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為視同銷售貨物:其中第(八)項(xiàng) 將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

（二）有償贈(zèng)送與無(wú)償贈(zèng)送的區(qū)分

這里首先要明確一下無(wú)償贈(zèng)送的定義。法律意義上的無(wú)償贈(zèng)送是指出于感情或其他原因而作出的無(wú)私慷慨行為，是不以獲取利潤(rùn)為目的?！蛾P(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2003]95號(hào)）對(duì)無(wú)償贈(zèng)送的定義為：對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無(wú)償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。

“隨貨贈(zèng)送”與無(wú)償贈(zèng)送相比，存在以下兩點(diǎn)本質(zhì)差異：

無(wú)償贈(zèng)送應(yīng)按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人的行為，視同銷售貨物。而銷售主貨物、贈(zèng)送從貨物行為不屬于無(wú)償贈(zèng)送，應(yīng)屬于附有條件、義務(wù)的有償贈(zèng)送，類似于成套、捆綁或降價(jià)銷售，只不過(guò)是沒(méi)有將主貨物與贈(zèng)品包裝到一起，而是分開(kāi)包裝，有時(shí)還會(huì)允許消費(fèi)者選擇等值贈(zèng)品，因此應(yīng)將此行為界定為銷售前的實(shí)物折扣，不適用《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的上述規(guī)定，即不能作為視同銷售處理，對(duì)贈(zèng)品不應(yīng)再次征稅，對(duì)贈(zèng)送贈(zèng)品的價(jià)值應(yīng)作為銷售成本的組成部分在所得稅前扣除。

對(duì)于贈(zèng)送財(cái)產(chǎn)的質(zhì)量，根據(jù)《合同法》的相關(guān)規(guī)定，贈(zèng)送的財(cái)產(chǎn)有瑕疵的，贈(zèng)送人不承擔(dān)責(zé)任。受贈(zèng)人對(duì)受贈(zèng)商品的質(zhì)量問(wèn)題不能完全得到賠償。而銷售主貨物時(shí)贈(zèng)送的從貨物即贈(zèng)品如果出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題，根據(jù)《合同法》的相關(guān)規(guī)定，受損害方根據(jù)標(biāo)的性質(zhì)以及損失的大小，可以合理選擇要求對(duì)方承擔(dān)修理、更換、重作、退貨、減少價(jià)款或者報(bào)酬等違約責(zé)任，即“贈(zèng)送人”應(yīng)承擔(dān)完全責(zé)任，消費(fèi)者能夠得到完全賠償。

（三）實(shí)際工作中應(yīng)注意“隨貨贈(zèng)送”的銷售形式通常應(yīng)符合一定的形式要件：

1．有公司內(nèi)部銷售協(xié)議，作為開(kāi)展活動(dòng)的依據(jù)，同時(shí)明確活動(dòng)的起止時(shí)間；

2．在發(fā)票上注明贈(zèng)送物品的名稱；

3．在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，必須同步結(jié)轉(zhuǎn)主貨物與從貨物的價(jià)值，并且在數(shù)量上保持一致。

二、“購(gòu)物贈(zèng)券”方式

（一）“購(gòu)物贈(zèng)券”與其他促銷方式的區(qū)別

“購(gòu)物贈(zèng)券”是指消費(fèi)者在商場(chǎng)一次購(gòu)物滿一定金額，可以獲得規(guī)定金額的購(gòu)物券，消費(fèi)者可以持獲贈(zèng)的購(gòu)物券代替等面額的現(xiàn)金進(jìn)行再次消費(fèi)（一般會(huì)有一定的時(shí)間限制或限制性規(guī)定）。

此方式與其他促銷方式的最大區(qū)別在于消費(fèi)者持購(gòu)物券第二次消費(fèi)時(shí)間的不確定性，甚至消費(fèi)者是否會(huì)在規(guī)定的時(shí)間里進(jìn)行消費(fèi)也不確定。因此，“購(gòu)物贈(zèng)券”業(yè)務(wù)在進(jìn)行稅收處理時(shí)主要涉及兩方面，即收入如何確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)以及成本如何確認(rèn)。

（二）“購(gòu)物贈(zèng)券”的不同會(huì)計(jì)處理方式及相應(yīng)的稅收影響

以某商業(yè)企業(yè)銷售100元商品，取得100元現(xiàn)金并贈(zèng)50元券為例分以下幾種情況加以說(shuō)明。（注：假定該商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人）

1．無(wú)論贈(zèng)券時(shí)還是消費(fèi)者持券消費(fèi)時(shí),只將現(xiàn)金銷售部分記入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,對(duì)贈(zèng)券及持券消費(fèi)部分均不計(jì)收入,結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)將券銷部分對(duì)應(yīng)的存貨成本一起轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）銷售取得100元現(xiàn)金時(shí)：

借:現(xiàn)金100

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入85.47

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 14.53

（2）持券人持贈(zèng)券購(gòu)物時(shí)：

借：“商品銷售成本”

貸：“庫(kù)存商品”

這種處理方式雖然實(shí)際稅負(fù)率最低，但有明顯的漏稅嫌疑。

2．贈(zèng)券時(shí)只作備查登記，消費(fèi)者持券二次消費(fèi)時(shí)，將券銷收入貸記“主營(yíng)收入券銷收入”同時(shí)貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額”、借記“銷售費(fèi)用贈(zèng)券”，成本正常結(jié)轉(zhuǎn)，“銷售費(fèi)用贈(zèng)券”科目對(duì)應(yīng)的金額在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除。這種處理方式，在增值稅上作視同銷售處理，全額計(jì)稅，應(yīng)沒(méi)有稅收風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)所得稅稅負(fù)與第（1）種方式相同（不考慮稅金及附加的影響，下同），但目前稅收上對(duì)贈(zèng)券銷售沒(méi)有明確的定義，因此這種處理方式隨主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解程度不同會(huì)存在不同程度的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3．贈(zèng)券時(shí)只作備查登記，消費(fèi)者持券二次消費(fèi)時(shí)，將券銷收入貸記“主營(yíng)收入券銷收入”同時(shí)貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額”、借記“銷售費(fèi)用業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”，成本正常結(jié)轉(zhuǎn)，“銷售費(fèi)用業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”科目對(duì)應(yīng)的金額在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)限額扣除。這種處理方式，增值稅處理與上述第（2）方式相同，無(wú)稅收風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)所得稅稅負(fù)在業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的前提下與前兩種方式相同，但通常情況下業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)會(huì)超過(guò)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而造成企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)率高于前兩種方式。這種方式基本上能夠取得多數(shù)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的認(rèn)可，稅收風(fēng)險(xiǎn)較小。

總之，企業(yè)無(wú)論采用什么營(yíng)銷策略，其目的都是為了擴(kuò)大銷售增加利潤(rùn)，即賺取利潤(rùn)的本質(zhì)不會(huì)由于改變銷售策略而發(fā)生變化?！半S貨贈(zèng)送”是有償贈(zèng)送，不屬于無(wú)償捐贈(zèng)，但企業(yè)在操作上應(yīng)得當(dāng)，如在發(fā)票上應(yīng)注明贈(zèng)送物品的名稱，否則不便于稅務(wù)征管，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)認(rèn)定贈(zèng)送貨物為無(wú)償捐贈(zèng)，增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。而“購(gòu)物贈(zèng)券”從性質(zhì)上說(shuō)也屬于有償贈(zèng)送，只不過(guò)因?yàn)楝F(xiàn)金銷售與贈(zèng)券銷售之間存在著時(shí)間差，形式上不符合稅法規(guī)定的銷售折讓條件，從而很難在擴(kuò)大銷售的同時(shí)保證稅負(fù)最低，綜合考慮后認(rèn)為第（2）種會(huì)計(jì)處理方式比較合理合法。

參考文獻(xiàn)

[1] 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]第38號(hào)）

[2] 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第137號(hào)）

作者簡(jiǎn)介：馮建新，男，注冊(cè)稅務(wù)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從事會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)實(shí)務(wù)工作多年。