[摘要] 注冊會計師審計中的財務分析與報表作用者的財務分析在涵義、分析目的、分析對象、分析內(nèi)容與分析方法上既存在相同，也有差異。通過比較，為注冊會計師審計的財務分析一點啟示。

[關(guān)鍵詞] 注冊會計師報表使用者財務分析

財務分析是企業(yè)利益相關(guān)者采用科學的分析方法，利用財務報告及會計、統(tǒng)計、市場等相關(guān)經(jīng)濟信息資料，對企業(yè)財務運行的結(jié)果及其形成過程和原因進行分析，以全面、客觀地評價企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，為財務控制和財務決策提供依據(jù)。這里的企業(yè)利益相關(guān)者包括經(jīng)營者、投資者、債權(quán)人等。除此之外，注冊會計師在報表審計中也需要財務分析，主要體現(xiàn)為注冊會計師執(zhí)行的分析程序。將這兩類分析主體的分析行為進行比較，有利于注冊會計師報表審計中對其他分析主體的分析方法的借簽，從而提高審計效率。為便于表述，本文將注冊會計師之外的分析主體統(tǒng)稱為報表使用者。

一、注冊會計師與報表使用者財務分析涵義的比較

按照《中國注冊會計師審計準則第13號——分析程序》，分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務信息做出評價。此外，分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。財務報表使用者的財務分析是以財務報告資料及其他相關(guān)資料為依據(jù)，采用一系列專門的分析技術(shù)和方法，對企業(yè)等經(jīng)濟組織過去和現(xiàn)在有關(guān)籌資活動、投資活動、經(jīng)營活動、分配活動的盈利能力、營運能力、償債能力和增長能力狀況等進行分析與評價，為企業(yè)的投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者及其他關(guān)心企業(yè)的組織或個人了解企業(yè)過去、評價企業(yè)現(xiàn)狀、預測企業(yè)未來，做出正確決策提供準確的信息或依據(jù)的經(jīng)濟應用學科。

注冊會計師財務分析的內(nèi)涵比報表使者財務分析的內(nèi)涵狹窄，主要表現(xiàn)在：首先，注冊會計師的分析主要是根據(jù)報表數(shù)據(jù)，利用報表項目之間的關(guān)系對被審計單位的財務信息做出評價，這種評價往往不是好壞優(yōu)劣的評價，而是對其變動合理性的評價。而報表分析主體除了運用財務報表數(shù)據(jù)外，還更多的借助其他非報表資料，如市場、計劃、預算、行業(yè)等資料，分析的結(jié)論不在于其變動的合理性的評價，而是做有利還是不利及其變動的過程與原因的分析。其次，注冊會計師通過報表數(shù)據(jù)分析，是對被審計單位在財務報表中所做的各種認定做出判斷，用報表分析說明報表本身。而報表分析主體不是利用報表數(shù)據(jù)的分析說明報表本身，而是借助于報表數(shù)據(jù)的分析，對企業(yè)的財務運行的結(jié)果、形成過程、原因及財務運行的效率進行分析，進而對企業(yè)的財務活動進行全方位的了解、分析和評價。

二、注冊會計師與報表使用者財務分析目的比較

注冊會計師財務分析目的從屬于注冊會計師執(zhí)行分析程序的目的。在不同的審計階段執(zhí)行分析程序的目的不同。在審計計劃階段，注冊會計師進行財務分析主要在于確定被審計單位的會計報表和其他會計資料中的異常變動項目，以考慮所采用的審計方法是否合適，是否需要追加適當?shù)膶徲嫵绦?。在審計?zhí)行階段，分析程序直接作為風險評估和實質(zhì)性性測試的程序，直接形成審計證據(jù)。在審計結(jié)束階段，注冊會計師運用分析程序?qū)ω攧請蟊磉M行總體復核，以確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致。

不同的財務報表使用者其具體分析目的有所差別。投資者以資本保值增值為前提，實施包括投出資本、監(jiān)管資本運用以及存量資本調(diào)整等在內(nèi)的財務行為，對企業(yè)進行以盈利能力為主的財務分析；債權(quán)人以借貸資本的安全性為前提，實施包括借出資本、監(jiān)督借貸資本的運用以及本息回收等在內(nèi)的財務行為，對企業(yè)進行以償債能力為主的財務分析；經(jīng)營者以財務管理目標為指引，實施資金籌集、投資、收益分配等財務行為，對企業(yè)進行全方位的財務分析；企業(yè)內(nèi)部員工則以有效執(zhí)行決策為前提，實施與本崗位相關(guān)的一系列財務行為，進行相應的崗位財務分析。雖然不同的分析主體其分析目的有所區(qū)別，但最終都要通過對企業(yè)財務報表的分析為其預測和決策提供相應的信息支持，它不僅要分析企業(yè)過去，更重要的是評價企業(yè)現(xiàn)在和預測未來。

注冊會計師與報表使用者財務分析雖然都是為各自的經(jīng)濟行為服務，為自己的決策提供支持依據(jù)，但報表使用者財務分析目標更廣泛，更復雜。特別是企業(yè)經(jīng)營者的分析，不但要進行全面的、整體性的分析，往往還要針對具體項目進行更深入的分析，以探尋更深層的原因。

三、注冊會計師與報表使用者財務分析對象的比較

注冊會計師在財務報表審計中財務分析的對象主要是被審計單位提供的財務報表及其他相關(guān)會計資料。同時，為了能對財務報表相關(guān)項目的變動是否異?；蛞馔庾龀鲈u價，往往還需要借助其他的資料。報表使用者財務分析雖然也主要依據(jù)財務報表，也要借助行業(yè)資料、非財務信息資料、市場信息資料等。但由于財務報表是企業(yè)財務活動的直接和最終的體現(xiàn)，因此其分析的對象是企業(yè)的財務活動，包括資金的籌集、投放、耗費、收回、分配等。通過對企業(yè)財務活動的分析，不同的分析主體獲取自己所需要的信息。

注冊會計師與報表使用者財務分析雖然直接對象是一致的，分析時使用的資料大部分也相同。但注冊會計師分析時其直接對象與最終對象是一致的，都是被審計單位的財務報表，通過分析證實被審計單位財務報表的合法性與公允性，并不關(guān)心企業(yè)的財務活動。而報表使用者財務分析的直接對象與最終對象是不一致的，直接對象是財務報表，最終對象卻是企業(yè)的財務活動。

四、注冊會計師與報表使用者財務分析內(nèi)容的比較

注冊會計師進行財務分析在于報表的合法性和公允性，通過財務分析主要觀察被審計單位財務報表相關(guān)項目的變動是否合理。故注冊會計師更注重于財務報表相關(guān)項目的變動及變動的原因，對企業(yè)的盈利能力、償債能力及營運能力等的分析也主要是為了解釋財務報表相關(guān)項目的變動的合理性，以找出高風險審計領(lǐng)域，使審計更具效率和效果。財務報表使用者財務分析包括會計分析和財務分析，即對財務報表的變動及變動的原因進行分析和對企業(yè)的盈利能力、償債能力、營運能力等進行分析。作為企業(yè)外部財務報表使用者在進行財務分析時，更注重于對企業(yè)的盈利能力、償債能力及營運能力等的評價，以期為他們的決策提供信息幫助。作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者分析的內(nèi)容是全面的，不但包括外部分析所關(guān)注的所有方面，還需要對報表項目變化的原因以及相關(guān)的風險進行分析，其分析的內(nèi)容是最廣泛和最完整的。

注冊會計財務分析與財務報表使用者財務分析的內(nèi)容基本相同。但注冊會計師在進行分析時不解釋變動的原因，而只是關(guān)注這種變動的合理性。有時為了解釋項目變動的合理性，也可以進行原因分析。財務報表外部使用者分析往往只做出評價，關(guān)心的是結(jié)果分析，即是什么，而不關(guān)心為什么，財務報表內(nèi)部分析者更重要的是得出這種變化的原因，其分析更注重過程和原因分析，而不是結(jié)果分析。

五、注冊會計師與報表使用者財務分析方法的比較

注冊會計師財務分析方法主要是比較分析和比率分析。即對報表相關(guān)項目的橫向和縱向比較，利用相關(guān)項目之間的依存關(guān)系，通過計算比率來考察其變動，找出異常變動的項目作為審計中重點關(guān)注的領(lǐng)域。報表使用者財務分析的基本方法除了比較和比率分析法外，還有因素分析法，而且企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者往往更注重因素分析。通過比較分析和比率分析，能確定財務報表中各項經(jīng)濟指標變動而產(chǎn)生的差異。但要找出差異形成的原因及各種原因?qū)Σ町惖挠绊懗潭?，必須借助因素分析法。即通過分析影響財務指標的各項因素，并計算其對指標的影響程度，用以說明本期實際與計劃或基期相比，財務指標發(fā)生變動或差異產(chǎn)生的主要原因。

六、啟示

通過比較，可以發(fā)現(xiàn)注冊會計師與報表使用者的分析很多方面是一致的，但也存在不同之處。報表使用者的分析可以給注冊會計師財務分析一些啟示，有助于注冊會計師在審計中找出高風險審計領(lǐng)域，提高審計效率與審計質(zhì)量，降低審計風險。

1.注冊會計師審計中適當運用因素分析法

通過比較與比率分析，可以發(fā)現(xiàn)異常變動的經(jīng)濟指標。由于經(jīng)濟指標的變動是多種因素引起的，基于成本效益考慮，注冊會計師沒必要對所有的因素都充分關(guān)注，都作為重點審計領(lǐng)域。通過因素分析，可以找出影響這種異常變動的主要因素及其影響程度，進而對主要因素進行重點審計，既可提高審計效率，又不影響審計質(zhì)量。

2.注冊會計師審計中設計一套指標體系

被審計單位財務報表的各項經(jīng)濟指標往往是經(jīng)常變動的，而這變動的合理性是注冊會計師審計判斷的關(guān)鍵。而要從這些變動中直接找出異?；虿缓侠碜儎邮抢щy的?？梢越柚攧請蟊硎褂谜叩姆治鲋笜嗽O計一套指標體系，通過指標體系能夠反映出重要經(jīng)濟指標的主要變動，再與注冊會計師的合理預期進行比較，以確定異常的變動領(lǐng)域。