嚴(yán)格稅收執(zhí)法是依法治稅的關(guān)鍵，而目前我國稅收執(zhí)法中存在著一些執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究、越權(quán)執(zhí)法、亂征亂罰等現(xiàn)象，使稅收執(zhí)法問題受到各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視，也受到了學(xué)術(shù)界的普遍關(guān)注。如何加強(qiáng)和規(guī)范稅收執(zhí)法工作，國外的一些先進(jìn)的經(jīng)驗值得我們加以借鑒。

一、國外的稅收立法經(jīng)驗

由于稅收執(zhí)法受政治、經(jīng)濟(jì)體制以及生產(chǎn)力發(fā)展水平等因素的影響，各國的稅收執(zhí)法能力參差不齊。其先進(jìn)經(jīng)驗可歸結(jié)如下：

1.普遍化的稅務(wù)登記，周密的發(fā)票管理。對納稅人基本情況的掌握，許多國家采用的方式是進(jìn)行稅務(wù)登記。將其作為稅收確定程序的起點和前置程序，稅收法律關(guān)系在此得到初步的確認(rèn)。稅務(wù)登記作為一項法律行為，使納稅人的身份得到法律的承認(rèn)，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)不及時或不如實辦理、變更、注銷登記的行為應(yīng)受到法律的制裁。如《德國稅收基本法》第134條、135條、136條對稅務(wù)登記的范圍、義務(wù)、變更通知等作了明確規(guī)定。國外稅務(wù)登記的普遍化，與多數(shù)國家建立了全國性的納稅人登記號碼，運(yùn)用計算機(jī)管理納稅人的信息資料有關(guān)。如在意大利，凡年滿十六歲的公民均須到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)登記，領(lǐng)取一份在全國范圍內(nèi)獨(dú)一無二的稅務(wù)編碼卡；印度實行永久賬號制度；加拿大、日本、美國等，均采用全國性登記號碼。另外，在發(fā)票管理方面，各國都十分嚴(yán)密，特別是對增值稅專用發(fā)票的管理。如韓國利用計算機(jī)對增值稅專用發(fā)票進(jìn)行大規(guī)模的雙向交叉核對，核對率占發(fā)票總量的40%，據(jù)此控制了增值稅85%的稅源。

2.規(guī)范化的納稅申報，明確的納稅人權(quán)利。歐美國家一般實行自覺申報納稅或自核自繳制，以此作為稅收征管的基礎(chǔ)。不論是企業(yè)或個人，必須按稅法規(guī)定的要求，按期誠實地辦理納稅申報并繳納稅款。申報范圍涉及各稅及與稅收有關(guān)的報表，如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和財務(wù)狀況變動表等。納稅人提交的申報表，既是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核、征收、查賬甚至訴訟的依據(jù)，也表明了納稅人承擔(dān)依法納稅的法律責(zé)任。同時，納稅人依法享受獲得稅收法規(guī)信息權(quán)、納稅事項陳述權(quán)、公平納稅權(quán)、優(yōu)良服務(wù)權(quán)、保密權(quán)、申訴權(quán)、申請權(quán)等稅法賦予的權(quán)利。

3.專業(yè)、嚴(yán)格的稅務(wù)審計。西方各國稅務(wù)當(dāng)局都建立了稅務(wù)審計機(jī)構(gòu)，配備了專門的稅務(wù)檢查人員，專職負(fù)責(zé)稅務(wù)審計工作，而稅款征收部門則不參與。因納稅人數(shù)量眾多，稅務(wù)審計的范圍不可能涉及所有的納稅人，其范圍的選擇主要由計算機(jī)來進(jìn)行。每件稅務(wù)申報表經(jīng)過稅務(wù)部門用電腦客觀打分，來確定是否列入審計范圍。一般是分?jǐn)?shù)高、案卷復(fù)雜、收入多、減項多、錯誤多者，列入審計對象的可能性較大。稅務(wù)審計的形式一般有兩種，即一般審計和特別審計。一般審計主要是對一般稅收違章行為進(jìn)行審計，大多采取抽查方式。特別審計主要是對較為嚴(yán)重的違章行為進(jìn)行審計，通常就是計算機(jī)所選出的被審計對象，也包括根據(jù)多方面提供線索確定的。如稅款征收部門提供的材料；海關(guān)提供的材料；司法部門提供的材料；其他人員的檢舉揭發(fā)；從對一個納稅人檢查發(fā)現(xiàn)另一個納稅人的材料。此外，還有對新開業(yè)或關(guān)停企業(yè)進(jìn)行必要的檢查。

4.嚴(yán)厲的稅務(wù)處罰和扣押制度。國外大多數(shù)國家都制定、執(zhí)行嚴(yán)厲的稅收違法處罰制度。一般包括罰款、沒收財產(chǎn)以及判刑等，執(zhí)行也非常嚴(yán)厲，充分體現(xiàn)其嚴(yán)管重罰的原則。對負(fù)有納稅義務(wù)的人，在催繳后拒絕或忽視償清所欠稅款，便對其擁有的動產(chǎn)和不動產(chǎn)實施稅收扣押。美國的公司納稅人逾期申報，按應(yīng)繳稅額的5%至25%進(jìn)行罰款；對拒絕稅務(wù)人員審計的行為，每次罰款500美元；對查出的偷稅不僅要收回所偷稅款及利息，而且處以所偷稅款75%的罰款，嚴(yán)重的要查封財產(chǎn)并判刑五年。澳大利亞的稅務(wù)處罰分為欠稅處罰和少繳稅款處罰。欠稅處罰是指稅款計算準(zhǔn)確并申報，但不按時繳納稅款的處罰，一是征收滯納金；二是罰款最高不超過所欠稅款的8%。少繳稅款處罰，一是與欠稅一樣征收滯納金；二是處以少繳稅款總額200%的罰款。對偽造或隱瞞身份，妨礙稅務(wù)人員工作，拒絕回答或不接受稅務(wù)部門檢查等情況嚴(yán)重的，稅務(wù)部門可要求法院對違反稅法的個人實行法律制裁，一經(jīng)查實，將處以10萬澳元以下罰款或10個月監(jiān)禁，兩罰并用。通過嚴(yán)厲的處罰措施，促使公民形成高度自覺的納稅意識，維護(hù)了稅法的尊嚴(yán)，也是防止稅收流失的成功經(jīng)驗。

5.現(xiàn)代化的執(zhí)法手段。西方國家稅收執(zhí)法手段現(xiàn)代化主要體現(xiàn)在電子計算機(jī)應(yīng)用方面。其表現(xiàn)為：一是有專門的機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備；二是計算機(jī)應(yīng)用范圍廣泛。許多國家設(shè)置了計算機(jī)控制中心，配備了充足的專職人員，并在全國各地形成聯(lián)網(wǎng)，與其他有關(guān)部門進(jìn)行信息交換，形成了比較廣泛和嚴(yán)密的稅收監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)。如法國財政部稅務(wù)局設(shè)有電腦管理中心，與各地區(qū)設(shè)立的11個稅收計算中心聯(lián)網(wǎng)。這11個稅收計算中心中有6個專門負(fù)責(zé)處理與增值稅有關(guān)的數(shù)據(jù)，另外5個專門負(fù)責(zé)其他稅收數(shù)據(jù)的處理。它們又與全國的835個稅務(wù)所聯(lián)網(wǎng)，每個稅務(wù)所有若干臺計算機(jī)，負(fù)責(zé)辦理轄區(qū)范圍內(nèi)各種稅收的征管工作。荷蘭在財政部稅務(wù)局下設(shè)有一個與地區(qū)稅務(wù)局平行的自動化局，負(fù)責(zé)管理稅收自動化系統(tǒng)。荷蘭稅收自動化局配有工作人員2000多名，擁有663臺終端機(jī)，通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)與各地稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系，每秒鐘可以處理1500萬至5800萬個信息，大大提高了稅收執(zhí)法的效率和準(zhǔn)確性。

6.充分發(fā)揮社會專業(yè)化的中介力量，加強(qiáng)社會監(jiān)督。國外一些國家的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)，較好地開展了稅務(wù)代理業(yè)務(wù)和其他有關(guān)服務(wù)。稅務(wù)代理的范圍越來越廣，社會化辦稅程度很高。如韓國稅務(wù)事務(wù)所已遍布全國各地，日本除了開展日常稅務(wù)代理業(yè)務(wù)外，還承擔(dān)了大量的原來由稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理的事務(wù)性和服務(wù)性工作。另外，國外一些國家稅務(wù)代理的手段也比較先進(jìn)，如美國各事務(wù)所，除擁有一大批精明強(qiáng)干的稅務(wù)律師外，還有現(xiàn)代化的管理設(shè)備，將各國稅法輸入電腦儲存，并隨時更新，使用方便，調(diào)閱資料自如，大大提高了稅務(wù)代理的效率。在稅務(wù)代理管理方面，一些國家，一是法規(guī)比較健全。目前韓國、德國、日本等都以法律形式對稅務(wù)代理加以規(guī)范。二是稅務(wù)代理組織機(jī)構(gòu)和資格認(rèn)定比較完善。另外，一些國家除了具有較強(qiáng)職業(yè)道德水準(zhǔn)和執(zhí)業(yè)水平的中介機(jī)構(gòu)外，銀行、海關(guān)、法院等部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)作，采取一致行動，保證稅收執(zhí)法的力度和效率。

二、國外先進(jìn)的執(zhí)法制度對我們的啟示

1.完善稅收執(zhí)法權(quán)外部監(jiān)督體系。稅收執(zhí)法權(quán)外部監(jiān)督體系，以監(jiān)督主體為標(biāo)準(zhǔn)，包括以下幾個方面：一是權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督；二是黨委、政府的監(jiān)督；三是國家財政和審計等部門的監(jiān)督；四是通過稅務(wù)行政訴訟程序?qū)Χ愂請?zhí)法進(jìn)行的司法監(jiān)督；五是民主黨派和社會團(tuán)體的監(jiān)督；六是報刊、電視等新聞媒體的輿論監(jiān)督；七是納稅人、扣繳義務(wù)人的監(jiān)督。以上各個監(jiān)督主體共同構(gòu)成了對稅收執(zhí)法權(quán)進(jìn)行監(jiān)督的外部監(jiān)督體系。要真正發(fā)揮外部監(jiān)督主體的作用，一方面有待于行政監(jiān)督法律的立法，通過行政監(jiān)督立法，加強(qiáng)對行政執(zhí)法部門的執(zhí)法監(jiān)督。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按新的稅收征管法的精神，與有關(guān)方面共同制定相應(yīng)的規(guī)章，從制度上進(jìn)行明確，真正使稅務(wù)機(jī)關(guān)主動與有關(guān)方面配合接受他們的監(jiān)督。當(dāng)前，外部監(jiān)督主體中納稅人的監(jiān)督非常重要。稅收執(zhí)法的對象是納稅人，稅收執(zhí)法是否正確納稅人最有發(fā)言權(quán)。要充分發(fā)揮納稅人對稅收執(zhí)法監(jiān)督的作用，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收執(zhí)法權(quán)的法律依據(jù)，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)自己制定的法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，以及具體行政行為的過程必須公開，讓納稅人了解稅務(wù)機(jī)關(guān)在依據(jù)什么執(zhí)法，從而有效地監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員在具體行政行為中，應(yīng)告知納稅人享有的行政復(fù)議和行政訴訟的權(quán)利。

2.運(yùn)用現(xiàn)代化的執(zhí)法手段。稅收執(zhí)法效率的提高還有賴于采用現(xiàn)代化的執(zhí)法手段來支撐。西方國家都很重視電子計算機(jī)在稅收執(zhí)法實踐中的運(yùn)用，為稅收執(zhí)法效率的提高創(chuàng)造了良好的條件。

3.堅持法律規(guī)范的權(quán)利和義務(wù)約束原則，在稅法面前一律平等。稅法及其相關(guān)法規(guī)，應(yīng)對征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，具體的征管規(guī)程、環(huán)節(jié)、申報、征收、代扣代繳、預(yù)收、稅務(wù)代理、減稅免稅、違法處罰、復(fù)議、起訴等都有明確的規(guī)定，切實做到有法可依。征納雙方、中介機(jī)構(gòu)及其他部門在稅法面前一律平等，都必須嚴(yán)格遵守法律，享有法律規(guī)定的權(quán)利的同時，履行法律所規(guī)定的義務(wù)。任何一方違法都要受到法律的制裁，充分體現(xiàn)稅收執(zhí)法的剛性。

4.以強(qiáng)有力的處罰懲治措施為保證，以健全的司法監(jiān)督為保障。 只有稅法規(guī)定的處罰懲治等稅收執(zhí)法措施在現(xiàn)實中得以實施，才能保證依法治稅的貫徹落實。對違反稅法的行為進(jìn)行嚴(yán)厲的處罰懲治，一是摧毀稅務(wù)違章違法及犯罪分子的僥幸心理和安逸心理，起到特殊預(yù)防的作用；二是震懾、警告那些不穩(wěn)定的潛在違法者，使他們將稅務(wù)違法活動視為畏途，起到一般預(yù)防的作用。懲治稅務(wù)違法行為，除稅務(wù)機(jī)關(guān)在其職權(quán)范圍內(nèi)嚴(yán)格實施外，健全的稅務(wù)司法監(jiān)督機(jī)制也非常重要。而建立專業(yè)化的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)、稅務(wù)法院和稅務(wù)檢察院，則可以從稅務(wù)司法方面為稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收執(zhí)法提供保障，同時又可起到監(jiān)督制約作用。