［摘 要］ 注冊會計師造假已成為中國當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)運作中一個備受關(guān)注的社會問題，它不僅侵害了財務(wù)信息的使用者，侵害了社會各方面利益人，而且破壞了市場秩序、競爭秩序、監(jiān)管秩序，擾亂了中介服務(wù)市場管理秩序。因此，我們應(yīng)認(rèn)真分析，弄清其成因和治理途徑，以便保證市場秩序的良好運行。

［關(guān)鍵詞］ 注冊會計師；造假；治理

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）04-0034-03

一、注冊會計師造假的成因

注冊會計師造假是指會計師事務(wù)所及注冊會計師違反審計準(zhǔn)則和國家相關(guān)法規(guī)，有計劃、有目的地故意提供虛假審計信息的行為。一般來說，注冊會計師造假的成因主要有以下幾點：

（一）造假主體——追逐經(jīng)濟(jì)利益

應(yīng)該說，以盈利為追逐動機(jī)的市場經(jīng)濟(jì)是注冊會計師造假的必要條件，然而，即使在市場經(jīng)濟(jì)條件下，如果注冊會計師的相關(guān)法制健全，處罰規(guī)則嚴(yán)格，以致于注冊會計師提供虛假審計信息得不償失，則注冊會計師造假仍然不可能泛濫。換句話說，注冊會計師提供虛假審計信息比提供真實審計信息可獲得額外經(jīng)濟(jì)利益，是注冊會計師造假的充分條件。十分明顯，正是由于在我國目前的環(huán)境中，同時具備了以上必要條件和充分條件，才導(dǎo)致了注冊會計師造假的泛濫。

除上述條件外，注冊會計師造假的成因又可表述為市場經(jīng)濟(jì)中理性經(jīng)濟(jì)人追求利益最大化的行為，導(dǎo)致了注冊會計師造假。正如薩繆爾森所言，各個生產(chǎn)者“只要能在競爭的市場蒙混過去，便會把沙子摻進(jìn)食糖里去”。如果將審計信息視為一種相對獨立的“物品”，那么，它也具有相應(yīng)的“生產(chǎn)者”和“消費者”。從理性經(jīng)濟(jì)人角度來看，任何一個“生產(chǎn)”或“消費”審計信息的主體，都能（至少是期望能）從“生產(chǎn)”或“消費”行為中獲取收益，這樣作為理性經(jīng)濟(jì)人的審計信息“生產(chǎn)者”，為了追求最大限度利潤，理所當(dāng)然要盡可能節(jié)省成本和盡可能增加收益。于是，只要能蒙混過去，注冊會計師就會鋌而走險，以提供虛假審計信息等欺詐行為追求經(jīng)濟(jì)利益。然而在市場經(jīng)濟(jì)中，除生產(chǎn)審計信息的主體外，每一個消費審計信息的主體也同樣是理性經(jīng)濟(jì)人，后者必然為追求自身利益最大化而抵制虛假審計信息?？梢姡谑袌鼋?jīng)濟(jì)中，存在著具有相同本性（追求自身利益最大化）的相互對立的兩類理性經(jīng)濟(jì)人：一方是審計信息生產(chǎn)者，另一方是審計信息消費者，它們圍繞著審計信息的真實性進(jìn)行著利益較量。

（二）消費主體——打假成本高昂

審計信息的相關(guān)消費者，要打擊虛假審計信息的生產(chǎn)者，需要付出較高的信息成本和訴訟成本。如上所述，在市場經(jīng)濟(jì)中，審計信息生產(chǎn)者和消費者處于相對獨立的較量中，而決定雙方成敗的關(guān)鍵是“信息成本”。假定信息成本為零，即假定每一個審計信息消費者對所運用的審計信息都能一眼看清其內(nèi)在的真實性，則任何虛假審計信息都不可能發(fā)生。然而由于專業(yè)的限制，消費審計信息的主體在鑒定其真實性時需要花費高昂的信息成本，因為一個消費審計信息的主體，一般不會先耗費大量的時間去弄清注冊會計師向社會提供的審計信息是否具備真實性，然后再決定是否作為投資決策的依據(jù)。于是，審計信息生產(chǎn)主體憑借其信息成本優(yōu)勢，為其實施虛假信息提供了前提。

審計信息消費者為了保護(hù)自己的利益不受侵害，或者說，當(dāng)審計信息的消費者認(rèn)為審計信息生產(chǎn)者提供的審計信息誤導(dǎo)了自己的決策，并造成了一定的損失，那么，審計信息的消費主體就會通過一定程序投訴審計信息生產(chǎn)者，以賠償損失，但由于投訴以及派生出的處理過程，需要耗費審計信息消費者大量的時間和精力，不健全的法律制度，特別是缺乏嚴(yán)格的民事賠償制度，降低了消費者的勝訴率。如紅光事件后，上海、成都兩地的股民投訴審計紅光公司的中介機(jī)構(gòu)，要求賠償損失，但被法院拒絕受理。由此可見，虛假審計信息生產(chǎn)者與消費者之間進(jìn)行著博弈，只要預(yù)期投訴收益小于預(yù)期投訴成本，作為理性經(jīng)濟(jì)人的審計信息消費者在權(quán)衡得失之后，就會放棄投訴，一般來說，審計信息消費者投訴成本越高，勝訴概率和勝訴補(bǔ)償費越低，為審計信息生產(chǎn)者留下的造假空間就越大。

（三）政府機(jī)構(gòu)——無力控制的環(huán)境

任何直接實施打擊提供虛假審計信息活動的政府機(jī)構(gòu)（如財政部門、證券委等）面臨的一個困難是，在無力控制的大環(huán)境下，打擊往往收效甚微。這里所說的大環(huán)境是指注冊會計師造假的發(fā)生絕非孤立現(xiàn)象，而是與整個社會的經(jīng)濟(jì)體制結(jié)構(gòu)、法制健全狀況、社會文化心理等相關(guān)聯(lián)。注冊會計師造假總是生成于時間和空間之中，并隨著環(huán)境的變化而不斷發(fā)展變化，盡管我們不能簡單地說環(huán)境是審計造假的直接動因和主導(dǎo)因素，但環(huán)境對審計造假確有其不容忽視的制約、控制或催化、促成的作用，如果環(huán)境對造假不利，造假者就會四處碰壁，在此環(huán)境下審計造假者就會望而卻步，自然收斂；反之，如果環(huán)境對造假有利，造假者就如魚得水，在此環(huán)境下審計造假者就會膽大妄為，鋌而走險。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境中，注冊會計師相關(guān)法律制度的不健全，無序的會計市場競爭秩序（如市場不獎勵、甚至懲罰提供高質(zhì)量的審計信息的生產(chǎn)者，使執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)較嚴(yán)的會計師事務(wù)所市場份額下降 ），政府鼓勵或默認(rèn)注冊會計師提供虛假審計信息，畸形的文化心理等等。使得不少審計信息生產(chǎn)者有可能提供虛假審計信息。

綜上所述，消除注冊會計師造假是一項非常困難的工作，涉及經(jīng)濟(jì)、法律、社會文化結(jié)構(gòu)等各個方面。不過，虛假審計信息也并非不治之癥，只要我們在弄清成因的前提下，因勢利導(dǎo)，即可對其危害加以限制。

二、如何治理注冊會計師造假

從以上分析我們可以看到，圍繞注冊會計師造假存在著共同作為理性經(jīng)濟(jì)人的3種相關(guān)角色，即審計信息的生產(chǎn)者、消費者、政府機(jī)構(gòu)。這3種理性經(jīng)濟(jì)人，在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上雖然都共同以收益大于成本作為行為準(zhǔn)繩，但因其角色不同，面對審計信息各自具有不同的行為方式，應(yīng)根據(jù)不同行為方式，分別制定出不同的“博弈規(guī)則”。

（一）加大審計信息生產(chǎn)者的造假成本

在圍繞注冊會計師造假所開展的博弈活動中，審計信息生產(chǎn)者的行為規(guī)則可簡述為：收益 ＞ 成本

其中：成本=制作成本+風(fēng)險成本+信譽(yù)成本。由上式可以看出，只要增大注冊會計師的制作成本、風(fēng)險概率和風(fēng)險損失、信譽(yù)成本，使這幾項成本之和大于提供虛假審計信息的收益，就能消除注冊會計師造假，反之則相反。因此，治理審計信息生產(chǎn)者時，應(yīng)盡力增加造假成本，具體來說，可采取如下措施：

1. 從一般意義上說，努力貫徹《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、《審計準(zhǔn)則》等一系列法律法規(guī)對注冊會計師造假懲罰的相關(guān)規(guī)定，建立健全民事賠償制度；中注協(xié)和證券委等管理部門增加對注冊會計師的業(yè)務(wù)監(jiān)管力度，強(qiáng)化對注冊會計師執(zhí)業(yè)資格審查；嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制制度，規(guī)范注冊會計師的管理標(biāo)準(zhǔn)；完善審計管理體制，實行中介機(jī)構(gòu)退出機(jī)制和造假注冊會計師“市場禁入”機(jī)制；加強(qiáng)職業(yè)道德教育，凈化注冊會計師的道德品質(zhì)等。這一切應(yīng)當(dāng)作為注冊會計師經(jīng)常性活動來開展，以規(guī)范審計信息生產(chǎn)者的行為，提高制造虛假審計信息的成本。

2. 提高風(fēng)險成本。有關(guān)各方雖然都能直接或者間接不同程度地影響注冊會計師造假的收益和各項成本，但在治理審計信息生產(chǎn)者方面，相對來說便于操作、控制的是“風(fēng)險概率 × 風(fēng)險損失”這一風(fēng)險成本。而對于審計信息生產(chǎn)者，相對說來最不易控制、最容易導(dǎo)致審計失敗，從而最擔(dān)憂的也是這一項成本，所以，治理審計信息生產(chǎn)者的根本就在于提高其風(fēng)險成本。

3. 實行信譽(yù)等級制度。在一個已經(jīng)發(fā)育成熟的市場經(jīng)濟(jì)中，“信用”與“信譽(yù)”是商人的立身之本。在一個規(guī)范的會計市場中，信譽(yù)是衡量會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要方面，事務(wù)所及注冊會計師為了開拓會計市場，就應(yīng)該以“信譽(yù)”作保證，以“質(zhì)量”求發(fā)展。一旦他們背信審計原則而提供虛假審計信息，那么他們就要為其不名譽(yù)行為付出更大的代價，如承擔(dān)警告、罰款、賠償、吊銷資格、拘役等行政、民事和刑事責(zé)任，同時，信用的降級或喪失會使其部分或全部失去會計市場，要重新恢復(fù)信譽(yù)，提升信用等級，就要付出高昂的信用成本。

（二）建立審計信息消費者投訴機(jī)制

法律上之所以確認(rèn)注冊會計師職業(yè)作為向公眾投資人傳遞財務(wù)信息的中介，并且讓這個職業(yè)壟斷財務(wù)信息的通道，其目的就是為了盡量保證公眾投資人能夠得到反映真實情況的信息，公眾投資人作為審計信息消費者，總是期望注冊會計師能夠在技術(shù)上具有充分勝任的工作能力，查找并發(fā)現(xiàn)所有無意或故意的重要錯報，防止公布容易產(chǎn)生誤導(dǎo)的審計信息。消費者如認(rèn)為未達(dá)到自己期望的標(biāo)準(zhǔn)，或者注冊會計師提供了不真實的審計信息，并使自己遭受了損失，這時就往往會投訴注冊會計師。訴訟案件的增加，對治理注冊會計師提供虛假審計信息有其積極的作用，第一，強(qiáng)化了注冊會計師的責(zé)任意識；第二，嚴(yán)格了注冊會計師的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；第三，提高了注冊會計師職業(yè)道德；第四，保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；第五，規(guī)范或發(fā)展了審計準(zhǔn)則；第六，影響注冊會計師行為模式。

要提高審計信息消費者參與投訴積極性，就應(yīng)建立“消費者投訴公式”，即預(yù)期投訴收益 ＞ 預(yù)期投訴成本。這將鼓勵審計信息消費者積極投訴，從而更加有利于消除或打擊虛假審計信息生產(chǎn)者，促使其提供真實的審計信息。當(dāng)然，我們反對審計信息消費者將經(jīng)營失敗與審計失敗混為一談，或無限擴(kuò)大審計責(zé)任或“深口袋”責(zé)任。

（三）治理與審計信息有關(guān)的政府機(jī)構(gòu)或人員

與審計信息有關(guān)的政府機(jī)構(gòu)主要有財政部門、工商部門、地方政府、中國證券委等。我們應(yīng)針對以下情形分別治理：第一，與提供虛假審計信息的生產(chǎn)者相互勾結(jié)，收受賄賂應(yīng)依法嚴(yán)懲；第二，對鼓勵或者默認(rèn)審計主體提供虛假審計信息應(yīng)依法追究法律責(zé)任；第三，建立規(guī)范制度，通過鼓勵或懲罰行為以引導(dǎo)或禁止該項行為；第四，制定相關(guān)法規(guī)細(xì)則或?qū)嵤l例，規(guī)范政府官員對審計信息的監(jiān)管行為及責(zé)任。

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