摘要：本文對新舊會計準則中的租賃準則進行了詳細的對比分析，揭示了在公允價值的使用、費用資本化、未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益的分攤以及信息披露方面新舊租賃準則存在著差異，并對這些差異產(chǎn)生的相關(guān)影響進行了分析。

關(guān)鍵詞：租賃 公允價值 費用資本化

2006年2月15日財政部發(fā)布了39項新會計準則，標志著適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展要求、符合國際慣例的會計準則體系的建立。新準則對新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行了規(guī)范，同時對原有的準則根據(jù)形勢的變化進行了修改和完善。為了更好地理解和貫徹新會計準則，本文擬對變化比較大的新租賃準則與舊的租賃準則進行詳細的對比，找出二者的差異，然后分析相關(guān)的影響。

一、新租賃準則與舊租賃準則的主要差異

（一）公允價值的引入

新租賃準則與舊的租賃準則最大的變化之處就在于公允價值計量屬性的引入。新租賃準則在會計業(yè)務(wù)的很多方面采用了公允價值取代了原有的賬面價值，具體來說，公允價值的采用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1．在判斷是否屬于融資租賃時，新準則第六條第四款修改為租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；舊準則第七條第四款采用的是租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。

2．在融資租賃租入資產(chǎn)入賬價值確認時，新準則引入了公允價值計量模式，規(guī)定在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用；舊準則規(guī)定融資租賃中，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)賬面價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價值。

3．在租賃內(nèi)含利率的計算時，新準則引入公允價值，規(guī)定租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率；舊準則規(guī)定租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。

4．在形成經(jīng)營租賃的售后租回交易的會計處理中，新準則引入公允價值計量模式，一般情況下的會計處理基本與舊準則一致，但是如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當計入當期損益。

（二）費用資本化

不管是承租人還是出租人，新租賃準則規(guī)定，租賃過程中發(fā)生的初始直接費用予以資本化。新租賃準則規(guī)定承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，計入租入資產(chǎn)價值；與承租人的會計處理相對應(yīng)，新準規(guī)定在租賃期開始日，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。

（三）未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益的分攤

舊準則規(guī)定未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤，承租人分攤未確認融資費用時，可以采用實際利率法，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)當確認的融資收入，在與按實際利率法計算的結(jié)果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。新準則規(guī)定未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益一律只能采用實際利率法在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。

（四）修改了披露要求

新準則明確規(guī)定，承租人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中，將與融資租賃相關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認融資費用的差額（形成長期應(yīng)付款的攤余成本），分別長期負債和一年內(nèi)到期的長期負債列示；出租人應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中，將應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額（形成應(yīng)收融資租賃款的攤余成本），作為長期債權(quán)列示。舊準則規(guī)定承租人和出租人應(yīng)當對售后租回合同中的特殊條款做出披露。新準則提高了披露要求，規(guī)定承租人和出租人應(yīng)當披露各售后租回交易以及售后租回合同中的重要條款。

二、新舊租賃準則變化的相關(guān)影響

通過以上分析，我們可以看到新舊租賃準則發(fā)生了比較大的變化，無論對于會計理論界還是實務(wù)界，都應(yīng)該重視這些變化，明確這些變化的相關(guān)影響。

（一）公允價值引入帶來的影響，既有相關(guān)的正面影響，又有負面影響

1．正面影響。首先，租賃準則引入公允價值計量模式，大大提高了財務(wù)報告中顯示的租賃信息的相關(guān)性和及時性。眾所周知，公允價值能夠體現(xiàn)資產(chǎn)的最新的市場價值，反映資產(chǎn)能夠為主體帶來的經(jīng)濟利益，最符合資產(chǎn)的本質(zhì)，能夠提供最為相關(guān)的信息，為投資者決策提供服務(wù)，包括FASB等在內(nèi)的權(quán)威準則制定機構(gòu)都指出，公允價值是最相關(guān)的計量屬性。因此，在租賃業(yè)務(wù)中大量引入公允價值計量模式取代原來的歷史成本，能夠使租賃業(yè)務(wù)的會計處理中關(guān)于租賃資產(chǎn)的計量等更加符合其市場價值，能夠更好的反應(yīng)租賃資產(chǎn)的本質(zhì)。其次，僅從新租賃準則這一具體會計準則中大量運用公允價值就可以看出，我國這次推出的新會計準則與國際會計準則是十分的同步與協(xié)調(diào)，體現(xiàn)出我國市場經(jīng)濟的規(guī)范化、全球化發(fā)展到了一個新的程度，表明了我國繼續(xù)向世界開放發(fā)展的意愿。

2．負面影響。公允價值歷來被認為是一把“雙刃劍”，理論完美，但是實際操作困難，主觀上或客觀上兩方面都可能導(dǎo)致信息的失真，而且往往是主觀導(dǎo)致的信息失真更為普遍，影響更為嚴重。公允價值在實務(wù)中實施有以下幾個缺陷：首先，公允價值具有主觀隨意性，可靠性難以保證；其次，公允價值計量的實際操作難度大，有許多會計要素在市場上很難找到可供參考的價格，未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等等都是不確定的；第三，在公允價值計量模式下，經(jīng)濟風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會引起企業(yè)財務(wù)報表的波動，甚至可能誤導(dǎo)報表使用者；最后，“公允價值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具，使“公允價值”難達公允。

（二）費用資本化帶來的影響，也是既有正面影響又有負面影響

1．正面影響。費用資本化，將降低企業(yè)的當期損益，提高融資租賃承租企業(yè)的當期利潤，將會鼓勵企業(yè)更多地考慮融資租賃這一經(jīng)營決策。

2．負面影響。費用資本化，給企業(yè)提供了操縱利潤的一個機會。如果企業(yè)從利潤操縱的動機出發(fā)，肆意歪曲租賃資產(chǎn)的公允價值，同關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間蓄意進行租賃置換，將發(fā)生的費用資本化，粉飾經(jīng)營業(yè)績，則反映在財務(wù)報告中的相關(guān)信息就會誤導(dǎo)投資者。

（三）對未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益的分攤，新會計準則要求只能采用實際利率法在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤，計算過程復(fù)雜，甚至需要用計算機處理，加大了會計處理的難度，對企業(yè)的會計人員提出了更高的要求，促使其提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)能力

（四）由于公允價值計量屬性的引入，為企業(yè)操作當期損益打開了方便之門，所以新會計準則要求披露更多的關(guān)于租賃的信息是理所當然的，信息的詳細披露會使投資者更好的了解企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)信息

三、執(zhí)行新租賃準則應(yīng)注意的問題

新租賃準則的較大變化影響著會計實務(wù)的變化，如何在實際應(yīng)用中發(fā)揮有利的影響，防范不利方面，本文認為應(yīng)當注意以下幾個問題：

（一）由于公允價值不是完美無缺的，使公允價值在實際應(yīng)用過程中存在著一些困難，因此必須采取相關(guān)措施保證公允價值的順利應(yīng)用

主要措施包括：改善經(jīng)濟環(huán)境，建立統(tǒng)一而又充分競爭的交易市場；制定和完善相關(guān)法規(guī)制度，為公允價值的獲取提供便利；規(guī)范公司治理，完善風險管理體系；完善內(nèi)部控制制度，實行崗位職責分離管理；加強審計監(jiān)督；加強職業(yè)培訓，提高管理者和會計人員的素質(zhì)。

（二）加強對租賃業(yè)務(wù)中公允價值應(yīng)用的監(jiān)督

比如，審計人員要進一步提高職業(yè)敏感度和判斷能力，要特別關(guān)注租賃資產(chǎn)的公允價值的確定是否與市場價值相差甚遠以及關(guān)聯(lián)方企業(yè)間的租賃置換業(yè)務(wù)。

（三）提高會計人員自身素質(zhì)

在采用實際利率法對未確認融資費用和未實現(xiàn)融資收益的分攤時，只有會計人員的自身素質(zhì)比較高，才能準確、快捷地進行會計處理。

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