房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與其它企業(yè)相比具有開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)、投入資金量大、投資回收期長(zhǎng)、會(huì)計(jì)核算涉及面廣、核算對(duì)象繁雜等特點(diǎn)，在其會(huì)計(jì)核算中對(duì)于許多問(wèn)題的處理或者具有模棱兩可的選擇余地，或者真實(shí)信息不易被外界獲取，這使得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)客觀上具備了人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的條件。

一、人為調(diào)節(jié)經(jīng)營(yíng)收入

1、遲延確認(rèn)收入。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷售收入的確定，按照銷售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行，即已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)有關(guān)的繼續(xù)經(jīng)營(yíng)權(quán)，也沒(méi)有對(duì)售出商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)收入與成本能夠可靠計(jì)量。根據(jù)這一規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收取的預(yù)售房款，應(yīng)在商品房已竣工驗(yàn)收，并與購(gòu)房人辦理商品房交付使用手續(xù)后確認(rèn)收入。但房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通常人為遲延商品房竣工決算，以商品房未辦理竣工決算為借口將預(yù)收售房款長(zhǎng)期掛賬，不確認(rèn)收入。

2、隱瞞收入。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)除自行開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)外，還經(jīng)營(yíng)合資開(kāi)發(fā)、委托代建、代售商品房出租等業(yè)務(wù)。由于這些業(yè)務(wù)不受國(guó)家規(guī)劃制約，隱蔽性較強(qiáng)，成為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)小金庫(kù)收入的主要來(lái)源。例如，在按投資比例分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的合資開(kāi)發(fā)中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往對(duì)分回的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不入賬，而將其帳外銷售，收入則帳外存儲(chǔ)，形成小金庫(kù)；在委托代建業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往將代建工程收入不入賬，資金體外循環(huán)，或只做往來(lái)核算，不結(jié)算損益，形成帳內(nèi)小金庫(kù)；在待售商品房出租業(yè)務(wù)中，對(duì)收取的租金不入賬，賬外另存，形成小金庫(kù)。

3、將出租房銷售的收入直接沖減出租房的改裝修繕支出。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房在待售期間用于出租即成為出租房。出租房對(duì)外銷售前往往要發(fā)生改裝修復(fù)支出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷售出租房時(shí)，往往不按規(guī)定進(jìn)行商品房銷售核算，而是將出租房銷售收入直接沖減其改裝修復(fù)費(fèi)用支出，既虛減經(jīng)營(yíng)收入又造成開(kāi)發(fā)成本和銷售費(fèi)用不實(shí)。

二、人為調(diào)節(jié)開(kāi)發(fā)成本和經(jīng)營(yíng)成本

成本的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)當(dāng)和收入相配比，然而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在成本的確認(rèn)與計(jì)量中經(jīng)常無(wú)視配比原則，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

1、隨意提取公共配套設(shè)施費(fèi)，調(diào)節(jié)開(kāi)發(fā)成本。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在辦理商品房竣工決算時(shí)，對(duì)于尚未完工、不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，通常采用預(yù)提辦法將所需配套設(shè)施費(fèi)預(yù)估計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本中，預(yù)提標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)根據(jù)建筑面積或投資比例自行確定。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往根據(jù)自己的需要隨意確定配套設(shè)施費(fèi)的提取標(biāo)準(zhǔn)，人為加大開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本。有的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還將可以有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施如商店、儲(chǔ)蓄所、托兒所、郵局等的開(kāi)發(fā)成本，分?jǐn)偟缴唐贩块_(kāi)發(fā)成本中，虛增商品房開(kāi)發(fā)成本。

2、不遵循借款費(fèi)用的計(jì)量原則，隨意分?jǐn)偨杩罾?。根?jù)借款費(fèi)用的計(jì)量原則，企業(yè)在確定每期專門借款利息的資本化金額時(shí)，應(yīng)將其與每期實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)相掛鉤，根據(jù)累積支出加權(quán)平均數(shù)乘以加權(quán)平均資本化率計(jì)算確定。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)借款渠道較多，除從銀行借款外，還從擔(dān)保公司、財(cái)務(wù)公司、信托公司、典當(dāng)行等金融機(jī)構(gòu)融資。由于借款利率高低不一，借入資金既用于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目又用于企業(yè)日常開(kāi)支，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目又往往不止一項(xiàng)，使得借款費(fèi)用的計(jì)算比較復(fù)雜。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在確認(rèn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的借款費(fèi)用時(shí)，不是按規(guī)定的方法計(jì)算分?jǐn)?，而是根?jù)自身需要在開(kāi)發(fā)成本和財(cái)務(wù)費(fèi)用之間人為操作，調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)；對(duì)于計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中的借款費(fèi)用，在各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的分配也未經(jīng)過(guò)認(rèn)真計(jì)量，而是隨意分?jǐn)?，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)占用資金量大，借款費(fèi)用的歸集對(duì)于商品房成本的影響不容忽視，因此隨意分?jǐn)偟慕Y(jié)果必然造成各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本計(jì)算的不正確。

3、不同類型商品房的經(jīng)營(yíng)成本計(jì)算不合理。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同一項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的不同類型的商品房，如底商、住宅、寫(xiě)字樓等，在銷售價(jià)格上相差懸殊，其經(jīng)營(yíng)成本也不相同。而企業(yè)在開(kāi)發(fā)成本的核算中，一般以開(kāi)發(fā)項(xiàng)目（同一塊土地上同期開(kāi)發(fā)的各類商品房）為對(duì)象進(jìn)行成本歸集，在結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)成本時(shí)按同一平均成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，使得住宅、寫(xiě)字樓、底商之間單位成本相同或相近，不符合實(shí)際情況，造成利潤(rùn)率高低懸殊的現(xiàn)象。還有的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)完畢銷售時(shí)，將先期銷售的商品房多結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)成本，后銷售的商品房少結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)成本，形成同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目同類商品房的單位經(jīng)營(yíng)成本前后不一。

4、擠占和虛增開(kāi)發(fā)成本。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)往往將自建的辦公用房、職工宿舍的開(kāi)發(fā)成本和代建房屋、代建工程的建設(shè)成本擠入商品房開(kāi)發(fā)成本中；此外，還通過(guò)虛報(bào)工程決算、虛報(bào)勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、虛報(bào)回遷安置費(fèi)、虛報(bào)土地征用補(bǔ)償費(fèi)等方式，虛增商品房開(kāi)發(fā)成本和商品房經(jīng)營(yíng)成本。

三、虛增土地使用權(quán)價(jià)值

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，所有城鎮(zhèn)國(guó)有土地都是通過(guò)劃撥的形式向企業(yè)提供。1990年開(kāi)始，我國(guó)實(shí)行城鎮(zhèn)土地有償使用制度。根據(jù)這一制度，政府通過(guò)出讓方式（拍賣、招標(biāo)或協(xié)議方式）向企業(yè)供應(yīng)國(guó)有土地使用權(quán)。這一制度同時(shí)規(guī)定，劃撥土地使用權(quán)不得進(jìn)入市場(chǎng)交易（包括轉(zhuǎn)讓、出租、抵押等）。只有用地單位向國(guó)家補(bǔ)交了土地出讓金、履行了土地出讓手續(xù)后方能進(jìn)入市場(chǎng)。但在改革開(kāi)放初期，為了鼓勵(lì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，加快城市建設(shè)，政府將大批城鎮(zhèn)土地劃撥給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司（主要具有較深政府背景的國(guó)有房地產(chǎn)公司），直至上世紀(jì)90年代，劃撥土地仍然在我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)增量土地供應(yīng)中占主導(dǎo)地位。對(duì)于這一部分土地使用權(quán)能否確認(rèn)為資產(chǎn)存在較大的爭(zhēng)議，爭(zhēng)議中的一方觀點(diǎn)認(rèn)為，劃撥土地使用權(quán)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)潛在的經(jīng)濟(jì)利益，并能夠?yàn)槠髽I(yè)所控制，符合資產(chǎn)的主要特征，可以確認(rèn)為資產(chǎn)。因此實(shí)務(wù)處理中經(jīng)?？梢砸?jiàn)到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估的方法，對(duì)劃撥土地按照其實(shí)際用途進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估后的價(jià)值入賬。

在2004年8月31日以前，土地交易未實(shí)行公開(kāi)競(jìng)價(jià)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)利用政策空間以“危房改造”或“開(kāi)發(fā)經(jīng)濟(jì)適用房”的名義取得土地，然后設(shè)法改變土地用途，聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)對(duì)原取得土地按新的商業(yè)用地進(jìn)行評(píng)估，也同樣以評(píng)估后的價(jià)值入賬，形成大額的評(píng)估增值。

在對(duì)以上方式取得的土地進(jìn)行開(kāi)發(fā)時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)又將土地評(píng)估后的價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本。根據(jù)評(píng)估價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理，違反了歷史成本計(jì)價(jià)原則，虛增了資產(chǎn)與開(kāi)發(fā)成本，然而由于以較低成本獲取的土地不能體現(xiàn)其實(shí)際價(jià)值，同時(shí)無(wú)論以劃撥或“危房改造”等名義取得的土地在商業(yè)化時(shí)都會(huì)面對(duì)政策的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，也存在或有負(fù)債，客觀上也需要對(duì)此估計(jì)入帳，因此土地使用權(quán)以評(píng)估價(jià)值入賬的做法屢見(jiàn)不鮮，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通常根據(jù)需要控制評(píng)估價(jià)值的水平。

土地使用權(quán)價(jià)值經(jīng)常被高估的另外一個(gè)原因是其常被用作貸款抵押，為了獲得較高的貸款額，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)盡力促成土地使用權(quán)價(jià)值的高估，但是否以此價(jià)值入帳則會(huì)視調(diào)節(jié)利潤(rùn)的需要而定。

在有些情況下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也會(huì)高估其利潤(rùn)，使用的方法基本相同，只需要反方向操作即可，對(duì)于想要涉足房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)領(lǐng)域的投資者，有必要對(duì)這些問(wèn)題做大致了解。

（作者單位：陜西省高速公路建設(shè)集團(tuán)公司審計(jì)室）