一、公司治理與審計(jì)約束機(jī)制

公司治理中的審計(jì)約束機(jī)制由外部審計(jì)約束和內(nèi)部審計(jì)約束兩方面的內(nèi)容組成。外部審計(jì)約束是指由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)約束，而內(nèi)部審計(jì)約束是指由公司內(nèi)部設(shè)立的獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)所實(shí)施的審計(jì)約束。在此，我們著重研究公司內(nèi)部審計(jì)約束。內(nèi)部審計(jì)約束在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，良好的內(nèi)部審計(jì)約束是實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)在其制定并修訂的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》及《職責(zé)說(shuō)明》(2001)中認(rèn)定：“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”從西方發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)看，內(nèi)部審計(jì)作為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，在平衡不對(duì)稱信息、促使股東與經(jīng)理人員利益最大化和使代理合同有效執(zhí)行、健全公司委托代理關(guān)系過(guò)程中發(fā)揮著不可替代的作用。

二、內(nèi)部審計(jì)約束在公司治理中的功用

從我國(guó)證監(jiān)會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委2002年1月聯(lián)合發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》中規(guī)定董事會(huì)內(nèi)部可以設(shè)立包括審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的專門委員會(huì)，可以看出我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也逐漸開(kāi)始認(rèn)識(shí)到審計(jì)對(duì)公司治理的重要性。要改變公司治理機(jī)制的缺陷，完善公司治理，有必要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的重要作用。筆者認(rèn)為內(nèi)審在現(xiàn)代公司治理中的功用主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)增強(qiáng)信息的可信度和透明度，緩解信息不對(duì)稱問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，其基本職能是通過(guò)審計(jì)監(jiān)督來(lái)規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為。如果說(shuō)公司治理是解決信息不對(duì)稱問(wèn)題的制度安排，那么，內(nèi)部審計(jì)則是解決信息不對(duì)稱的措施之一。

內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能來(lái)自企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。此外，內(nèi)部審計(jì)部門還可以促進(jìn)上下之間信息的良好溝通。內(nèi)部審計(jì)具有承上啟下的作用，能及時(shí)把有關(guān)部門和下屬公司的困難和意見(jiàn)公正地反映給公司領(lǐng)導(dǎo)。通過(guò)內(nèi)審為公司的經(jīng)營(yíng)決策及發(fā)展戰(zhàn)略提出意見(jiàn)和建議，提供有價(jià)值的信息，為科學(xué)決策提供支持，充當(dāng)經(jīng)營(yíng)者的參謀和助手。

(二)修正公司治理結(jié)構(gòu)，完善公司治理機(jī)制。在我國(guó)，公司法人治理結(jié)構(gòu)往往“形備而實(shí)不至”。以上市公司為例，尚未流通的國(guó)有股比重居高不下，“一股獨(dú)大”現(xiàn)象嚴(yán)重，作為權(quán)力機(jī)構(gòu)的股東大會(huì)成了一種擺設(shè)。同時(shí)由于“所有者缺位”，企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策權(quán)幾乎全部在企業(yè)的管理人員手中，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象難以抑制。此外，監(jiān)事會(huì)缺乏必要的權(quán)威性和獨(dú)立性，未能充分發(fā)揮監(jiān)督作用。因此，我國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司章程指引》對(duì)內(nèi)部審計(jì)在完善公司治理方面的功能和作用也進(jìn)行了規(guī)范：(1)上市公司實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度，應(yīng)配備專職人員對(duì)公司財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督；(2)上市公司內(nèi)部審計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)后實(shí)施，審計(jì)負(fù)責(zé)人向董事會(huì)負(fù)責(zé)報(bào)告工作。內(nèi)部審計(jì)部門可以通過(guò)審核信、息的真實(shí)性、完整性，及時(shí)對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行持續(xù)的評(píng)估，立即發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并向?qū)徲?jì)委員會(huì)或董事會(huì)報(bào)告，以及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施，防患于未然?？梢哉f(shuō)，內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)修正公司治理結(jié)構(gòu)，完善公司治理體系有著必不可少的作用。

(三)預(yù)防和減少損失，增加公司價(jià)值。公司治理最終目標(biāo)在于實(shí)現(xiàn)資源配置的優(yōu)化和社會(huì)福利的最大化，而有效的內(nèi)部審計(jì)可以增加公司價(jià)值，有助于這個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

1．通過(guò)評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)增加組織的價(jià)值。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，管理層和相關(guān)管理人員應(yīng)當(dāng)建立良好的風(fēng)險(xiǎn)管理體系。內(nèi)部審計(jì)在這方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。首先，內(nèi)審具有相對(duì)的獨(dú)立性。與組織的其它部門相比，它更能從組織的全局角度，更清醒地識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，提出防范風(fēng)險(xiǎn)的有效建議。其次，內(nèi)部審計(jì)具有綜合性。它要對(duì)組織所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)，因而它能對(duì)組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的分析、評(píng)估。第三，內(nèi)部審計(jì)具有經(jīng)常性和及時(shí)性。它能隨時(shí)針對(duì)組織的實(shí)際需要和發(fā)生的問(wèn)題開(kāi)展審計(jì)工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理問(wèn)題，防范和化解組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

2．通過(guò)評(píng)價(jià)和改善組織的內(nèi)部控制來(lái)增加價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)了解本組織的情況，可以對(duì)內(nèi)部控制的充分性與有效性進(jìn)行深入的評(píng)價(jià)，包括企業(yè)管理、經(jīng)營(yíng)及信息系統(tǒng)控制等。由他們來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)控不僅更加準(zhǔn)確、有效，而且成本更低，評(píng)價(jià)更及時(shí)。通過(guò)衡量?jī)?nèi)部控制體系的建立程度和有效性，尋找內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，查清其產(chǎn)生的原因，分析其可能造成的影響，可以向組織的高層管理人員提供包括顧問(wèn)、建議、協(xié)調(diào)、過(guò)程或流程設(shè)計(jì)和培訓(xùn)等咨詢服務(wù)，豐富內(nèi)審的內(nèi)容，促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3．通過(guò)有效地改善經(jīng)營(yíng)管理增加組織價(jià)值。為了幫助組織改善經(jīng)營(yíng)管理，內(nèi)部審計(jì)可以大力開(kāi)展業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)，促進(jìn)組織努力開(kāi)發(fā)和充分利用各種生產(chǎn)力要素，嚴(yán)格控制成本費(fèi)用開(kāi)支。在審計(jì)的基礎(chǔ)上，促進(jìn)組織健全并嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)管理制度，保證管理指令和預(yù)算、計(jì)劃的有效貫徹執(zhí)行，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行，優(yōu)化管理方法，確保組織的戰(zhàn)略與行動(dòng)計(jì)劃之間高度協(xié)調(diào)一致，保障組織管理的有效性，增加組織的價(jià)值。

三、保障內(nèi)審治理功能實(shí)現(xiàn)的條件

(一)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性。獨(dú)立性原則是設(shè)立內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)最重要的原則。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)以不影響審計(jì)結(jié)論的客觀公正為原則。內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)在組織人員、工作和經(jīng)費(fèi)等方面應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)單位，獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，不受其他職能部門和個(gè)人的干涉，以體現(xiàn)審計(jì)的客觀性、公正性和有效性。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在它的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》的一開(kāi)始就強(qiáng)調(diào)：內(nèi)部審計(jì)師“必須獨(dú)立于他們所審核的活動(dòng)”，“獨(dú)立性可使內(nèi)部審計(jì)師提出公正的不偏不倚的鑒定和評(píng)價(jià)，這對(duì)于正確的審計(jì)工作實(shí)施是必不可少的”，而這一點(diǎn)，是“要通過(guò)組織狀況和客觀性來(lái)獲得的”。權(quán)威性是內(nèi)部審計(jì)工作充分發(fā)揮作用的另一個(gè)關(guān)鍵因素，主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的地位和設(shè)置層次上。內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的組織地位和設(shè)置層次越高，權(quán)威性越大，內(nèi)部審計(jì)的作用也就發(fā)揮得越充分。此外，在董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，在一定程度上可以使內(nèi)部審計(jì)擺脫受制于公司管理當(dāng)局的尷尬境地。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員可直接向董事會(huì)中的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)管理部門之外，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，使其對(duì)經(jīng)理人員實(shí)施控制的權(quán)威性和有效性成為可能，而且審計(jì)委員會(huì)通過(guò)內(nèi)部可以較好地解決公司治理結(jié)構(gòu)中信息不對(duì)稱的問(wèn)題。所以說(shuō)建立審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是較為理想的內(nèi)部審計(jì)組織形式。

(二)內(nèi)審人員的職業(yè)勝任能力。內(nèi)部審計(jì)要能在公司治理小發(fā)揮作用，除了具備獨(dú)立性和權(quán)威性外，還要求內(nèi)審人員具備足夠的職業(yè)勝任能力。隨著內(nèi)部市計(jì)工作由財(cái)務(wù)領(lǐng)域向經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域的滲透與擴(kuò)展，對(duì)內(nèi)審人員的要求也相應(yīng)提高。內(nèi)審人員必須是復(fù)合型、多面手式的人才，具有會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)、統(tǒng)計(jì)、電子數(shù)據(jù)處理、工程、稅務(wù)和法律等專業(yè)的基礎(chǔ)知識(shí)，并且必須精通其中一門以上的專業(yè)知識(shí)。只有具備這樣扎實(shí)的基本功及擁有職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、責(zé)任感以及對(duì)市計(jì)事業(yè)忠誠(chéng)等方面的素質(zhì)的人才，才是合格的內(nèi)審人員。聘請(qǐng)有豐富經(jīng)驗(yàn)和較高業(yè)務(wù)水平的人員充實(shí)內(nèi)部審計(jì)部門，才能適應(yīng)審計(jì)領(lǐng)域日益拓展的需要，使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在現(xiàn)代企業(yè)制度下發(fā)揮更大的作用。

對(duì)內(nèi)審人員執(zhí)業(yè)水平的認(rèn)定可以遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)。目前，首推國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師證書，這是唯一被世界各國(guó)都認(rèn)可的資格證書。如果內(nèi)部審計(jì)是由有勝任能力的職業(yè)內(nèi)部審計(jì)師按照其職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)則，獨(dú)立地、勤勉謹(jǐn)慎地進(jìn)行的，其必定成為企業(yè)管理當(dāng)局提高效率、管理和控制風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)最得力的智囊。

(三)內(nèi)審規(guī)制的完善和內(nèi)審技術(shù)的改進(jìn)。經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的各種行為主要是靠法律法規(guī)與職業(yè)道德來(lái)規(guī)范和制約的，內(nèi)部審計(jì)工作也不例外，作為一種獨(dú)立的職業(yè)存在，就應(yīng)該有自己的職業(yè)規(guī)范。西方國(guó)家根據(jù)不斷發(fā)生的新情況完善和發(fā)展其有關(guān)規(guī)范，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)工作也應(yīng)如此，但這需要一段時(shí)間和過(guò)程。2003年國(guó)家審計(jì)署發(fā)布新的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》以及十幾項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則可謂完善是發(fā)展內(nèi)部審計(jì)規(guī)制的重要舉措，除此之外，相關(guān)法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部審計(jì)也做出了相應(yīng)的規(guī)定。但是，從上市公司內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)分析，這些規(guī)制遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際需要，急需在實(shí)踐中積極借鑒國(guó)外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)之不斷加以總結(jié)改進(jìn)充實(shí)提高，以制定出較為健全有效的我國(guó)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范體系，尋求各法律法規(guī)的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的制度化，規(guī)范化。

(作者單位：福州大學(xué)管理學(xué)院)