曾銀翠

2004年9月,財(cái)政部會(huì)計(jì)司再次公開發(fā)函,就合并會(huì)計(jì)報(bào)表中相關(guān)問題的調(diào)研材料征求意見,擬對(duì)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》進(jìn)行修訂。本文結(jié)合我國的實(shí)際情況,就完善集團(tuán)公司會(huì)計(jì)合并報(bào)表做一探討。

一、當(dāng)前集團(tuán)公司會(huì)計(jì)合并報(bào)表存在的問題

集團(tuán)公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)所涉足的行業(yè)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)大以及企業(yè)內(nèi)部之間往來業(yè)務(wù)的不斷增加,企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方式將直接影響到企業(yè)對(duì)外披露信息的有用性和可參考性。由于目前企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司及其子公司編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ),將影響母公司及其子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)部交易進(jìn)行相互抵銷后,合并各個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表上的資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目編制而成的,因而有一定的局限性。表現(xiàn)在以下方面：

1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量問題

首先,合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供反映集團(tuán)公司整體的會(huì)計(jì)信息,因此,合并會(huì)計(jì)報(bào)表類似于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的管理會(huì)計(jì)報(bào)表,它側(cè)重于為母公司股東和集團(tuán)公司管理當(dāng)局的控制和決策服務(wù)。集團(tuán)公司外部的合并會(huì)計(jì)報(bào)表使用者,為防止母公司利用對(duì)于公司的控股關(guān)系來人為操縱集團(tuán)公司的利潤,要求母公司嚴(yán)格按照有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,反映合并后的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,但報(bào)表使用者卻不能根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表揭示的信息來要求分派股利或追索債務(wù),從而降低了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性。其次,由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是對(duì)原有母公司及其子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行抵銷、整理和重新合并而成,其所反映的合并會(huì)計(jì)信息精確度差,理解性差。

2 .合并范圍隨意性問題

我國現(xiàn)行的《暫行規(guī)定》對(duì)納入合并范圍的子公司作了如下規(guī)定：a 母公司擁有其超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，包括直接擁有，間接擁有和直接與間接合計(jì)擁有超過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。b 其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。主要指母公司對(duì)被投資企業(yè)雖然未持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但通過其他方式被投資企業(yè)的經(jīng)營，財(cái)務(wù)決策，并以此獲利，即實(shí)際已擁有了被投資企業(yè)的控制權(quán)。

在實(shí)際工作中，依據(jù)我國現(xiàn)行的《暫行規(guī)定》對(duì)納入合并范圍的子公司作的規(guī)定來確定合并范圍會(huì)產(chǎn)生一些問題：a《暫行規(guī)定》未對(duì)“間接擁有”比例如何計(jì)算做出說明。這樣對(duì)同一持股關(guān)系中由于合并范圍準(zhǔn)則的不明確，產(chǎn)生了不同的結(jié)論使準(zhǔn)則缺乏規(guī)范性。b《暫行規(guī)定》未對(duì)直接與間接合并是否有條件約束未作說明。隨著產(chǎn)生的問題是由于現(xiàn)行規(guī)定的合并范圍準(zhǔn)則缺乏合理性與準(zhǔn)確性，使得企業(yè)任意發(fā)揮，產(chǎn)生了不同的結(jié)果。c《暫行規(guī)定》中a、b兩個(gè)方面主次關(guān)系不明確。從字面理解，持股比例未超過半數(shù)的被投資企業(yè)，才用前述第b方面的規(guī)定來衡量，而在實(shí)踐中會(huì)遇到持股比例超過半數(shù)，就不能用其來衡量，但這些企業(yè)可能不被投資企業(yè)所控制，不屬于《暫行規(guī)定》中提到的不納入合并范圍的幾種情況。因此，《暫行規(guī)定》的合并范圍準(zhǔn)則不科學(xué)、不詳細(xì)，使會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作時(shí)，邀到多種合井范目的結(jié)果產(chǎn)生，存在很大的隨意性。

3.合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息內(nèi)容存在問題

首先,當(dāng)母、子公司經(jīng)營范圍和內(nèi)容上相差很大時(shí),對(duì)不同經(jīng)營項(xiàng)目的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并,會(huì)造成某些會(huì)計(jì)科目概念上的模糊,失去其應(yīng)用價(jià)值。根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)算出的一些財(cái)務(wù)比率,也不具有真正的意義。其次,合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等會(huì)計(jì)要素并不是母公司真正能完全控制、負(fù)擔(dān)、運(yùn)用和支配的部分,它包括了子公司的要素項(xiàng)目。母公司雖然擁有子公司的多數(shù)股權(quán)和控制權(quán),但不等于就能對(duì)子公司的資產(chǎn)實(shí)施有效控制。

4.合并方法存在的問題

a我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒有考慮由合并報(bào)表產(chǎn)生的商譽(yù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第31條已經(jīng)說明，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，無形資產(chǎn)包括商譽(yù)，但沒有把商譽(yù)進(jìn)一步劃分為購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)，而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22條在談到合并企業(yè)報(bào)表時(shí)，闡明購買商譽(yù)為購買企業(yè)成本大于所購企業(yè)可辯論凈資產(chǎn)的市場公允價(jià)。因此，如果我國企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表不考慮由合并產(chǎn)生的商譽(yù)，顯然和國際慣例不相符，而且也和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)商沓價(jià)值的計(jì)算不相符。

b我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒有考慮到把被投資企業(yè)的盈余劃分力投資時(shí)的盈余和投資后的盈余。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求把被投資企業(yè)的盈余劃分為投資時(shí)的盈余和投資后的盈余。其目的在于區(qū)別這兩種盈余在合并報(bào)表時(shí)的歸宿。投資時(shí)盈余是被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的一部分，和投資成本相抵來計(jì)算商譽(yù)；投資后的盈余是投資企業(yè)合并對(duì)象，由于我國企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)告把子公司的全部盈余作為母公司長期投資的低減項(xiàng)目，這是不合理的。

c外商對(duì)我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的合并價(jià)差難于理解。在我國企業(yè)會(huì)計(jì)的合并分錄中，合并價(jià)差是合井分錄的調(diào)整項(xiàng)目．我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)汁制度并沒有對(duì)合并價(jià)差應(yīng)該包括哪些內(nèi)容做出任何解釋，這樣使合并報(bào)表具有很大的隨意性。

二、完善集團(tuán)公司會(huì)計(jì)合并報(bào)表的相關(guān)對(duì)策建議

怎樣解決上述問題,拓展合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息量,提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表披露信息的質(zhì)量,更好地為報(bào)表信息使用者服,需采取以下對(duì)策。

1. 提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量

a 使會(huì)計(jì)信息披露更充分

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),增加明細(xì)欄補(bǔ)充說明,把特殊行業(yè)子公司的重要信息傳達(dá)給報(bào)表使用者,或者把特殊子公司企業(yè)單獨(dú)合并為一欄。另外,根據(jù)分析的目的和企業(yè)的實(shí)況、改進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表格式和項(xiàng)目,如采用披露方法公布抵銷事項(xiàng),在合并會(huì)計(jì)報(bào)表合計(jì)欄后加列“母公司”、“子公司”、“內(nèi)部相關(guān)數(shù)”等明細(xì)欄,以便人們從中了解內(nèi)部相關(guān)事項(xiàng)所占的份額,母、子公司各自的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營能力以及少數(shù)股權(quán)等信息,從而對(duì)企業(yè)過去的經(jīng)營成果和將來的期望做出更好的評(píng)價(jià)。

b加強(qiáng)合并報(bào)表的清晰性

在合并報(bào)表抵銷會(huì)計(jì)分錄中，合并價(jià)差作為調(diào)整項(xiàng)目，在實(shí)際工作中應(yīng)用較廣。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都將股權(quán)投資差額和債權(quán)投資差額列入合并價(jià)差中。這使合并價(jià)差帶有很大的隨意性，許多會(huì)計(jì)人員都認(rèn)為：合并價(jià)差是編制合并報(bào)表不平衡數(shù)額的總匯，只要有什么不平的數(shù)字，都可計(jì)入合并價(jià)差。合并價(jià)差的這樣處理，不僅不符合國際慣例中的規(guī)定，而且也難以理解。為了使合并價(jià)差清晰性，同時(shí)，也能符合國際會(huì)計(jì)慣例，更好地吸收外國資本，建議在合并報(bào)表中，將合并價(jià)差分為股權(quán)投資和債權(quán)投資差額兩個(gè)項(xiàng)目反映。

c確定集團(tuán)公司合并報(bào)表的合并范圍

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以集團(tuán)公司為一會(huì)計(jì)主體編制的，在界定集團(tuán)公司之后，就須確定哪些被投資公司應(yīng)當(dāng)納人合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，不同的合并理論，其確定的合并范圍也各不相同。

目前國際上編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，主要有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。母公司理論被普遍接受，因?yàn)楹喜?bào)表的目的，主要是為母公司股東和債權(quán)入利益服務(wù)的，合井會(huì)計(jì)主體是指控股公司及其掌握控制權(quán)和被控股公司，企業(yè)合并報(bào)表是母公司報(bào)表的延伸和擴(kuò)展，母公司股東最關(guān)心的是屬于自己份額的凈資產(chǎn)，據(jù)以評(píng)價(jià)自己的所有權(quán)價(jià)值，做出有關(guān)決策。

2.改進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制實(shí)務(wù)

a 設(shè)置新的會(huì)計(jì)科目

存貨類。可以在貨物的種類、品種和規(guī)格明細(xì)科目下,按“內(nèi)部購入”和“外部購入”再設(shè)置一級(jí)明細(xì)科目,以記錄從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購入貨物的數(shù)量和金額。

營業(yè)收入類?？梢栽谪浳锏念悇e明細(xì)科目下,按“內(nèi)部收入”和“外部收入”再設(shè)置一級(jí)明細(xì)科目,記錄某種貨物在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部和外部銷售的數(shù)量和金額,根據(jù)銷售數(shù)量來確定從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購入的貨物是否已全部售出,從而確定所編制的抵銷分錄。

固定資產(chǎn)和折舊。對(duì)于從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購入的固定資產(chǎn),在“固定資產(chǎn)”科目最末級(jí)分別設(shè)置“固定資產(chǎn)原值”和“內(nèi)部銷售利潤”兩個(gè)明細(xì)科目。在進(jìn)行購入固定資產(chǎn)賬務(wù)處理時(shí),將該固定資產(chǎn)原價(jià)加土購入和安裝時(shí)所發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用和安裝費(fèi)用等,借記“固定資產(chǎn)原價(jià)”明細(xì)科目,將出售單位所取得的銷售利潤借記“內(nèi)部銷售利潤”明細(xì)科目,然后再貸記“銀行存款”科目等。

壞賬準(zhǔn)備?！皦馁~準(zhǔn)備”科目下應(yīng)設(shè)置“內(nèi)部賬款壞賬準(zhǔn)備”和“外部賬款壞賬準(zhǔn)備”兩個(gè)明細(xì)科目。在企業(yè)提取(或沖銷)壞賬準(zhǔn)備時(shí),按照規(guī)定的比例計(jì)算出應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備數(shù)額,分別貸記(或借記)“內(nèi)部賬款壞賬準(zhǔn)備”和“外部賬款壞賬準(zhǔn)備”兩個(gè)明細(xì)科目,同時(shí)借記(或貸記)“管理費(fèi)用”科目。

b 在權(quán)益結(jié)合法基礎(chǔ)上編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表

在我國真正通過收買形成的母、子公司關(guān)系的為數(shù)不多,許多企業(yè)合并不存在真正的公允市價(jià),有些則是通過企業(yè)重組形成的,因此,我國的合并會(huì)計(jì)報(bào)表較適合采用權(quán)益結(jié)合法來編制。

c對(duì)股權(quán)投資差額、合并價(jià)差、合并商譽(yù)的處理

在權(quán)益性資本投資下,將投資方投資成本與受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差額中投資方所占份額直接確認(rèn)為商譽(yù),并按一定期限攤銷。

對(duì)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差額中投資企業(yè)所占的份額,在投資企業(yè)賬面上仍確認(rèn)為股權(quán)投資差額,作為長期投資的調(diào)整項(xiàng)目。

在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額按國際慣例,分?jǐn)傆谙嚓P(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債中。

合并商譽(yù)將在預(yù)計(jì)的受益期限內(nèi)攤銷,子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額也將隨著資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的清償而消失,這些信息可在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以說明。

對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場上購入另一個(gè)企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額,在各合并會(huì)計(jì)報(bào)表上可列示為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入,隨著債券的清償而相應(yīng)攤銷。