許蒙新

一、會計管理體制創(chuàng)新的動因

（一）就內(nèi)因方面來看

從現(xiàn)在起到本世紀(jì)的前十年，是我國建立比較完善的社會主義市場經(jīng)濟體制的重要時期，作為我國國民經(jīng)濟支柱的國有企業(yè)，加快推進其改革，對社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，具有極其重要的意義。我們通常所說的會計管理體制，表明了我們習(xí)慣于從政府的角度來表述會計體制的概念。它屬于經(jīng)濟體制的一個重要組成部分，它是“根據(jù)經(jīng)濟體制的整體要求，對一定范圍內(nèi)的會計事務(wù)進行組織和管理的方式、方法所作出的具體制度安排。”經(jīng)濟體制的整體要求，作為會計管理體制形成、發(fā)展和創(chuàng)新的內(nèi)因，決定了會計管理體制必須與經(jīng)濟體制改革的歷史進程相符合，否則就會影響甚至阻礙經(jīng)濟體制改革的順利進行。這意味著，我們只有把會計管理體制的創(chuàng)新及其現(xiàn)實選擇，置于特定的會計環(huán)境中來加以研究，才能更好地衡量會計管理體制的先進性和效益性。

（二）從外因方面來看

要求對會計管理體制創(chuàng)新的呼聲主要來自于以下四個層面的表象：一是國有資產(chǎn)流失。國有資產(chǎn)流失現(xiàn)在主要是人格化投資主體和特定權(quán)力個人，趁國有企業(yè)進行公司（股份）制改造之機，利用由于歷史原因造成的國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清晰、所有者缺位、經(jīng)營權(quán)失控的情況，人為地制造出改制的陷阱，采取不進行資產(chǎn)評估、對國有資產(chǎn)過低評估、金蟬蛻殼般地轉(zhuǎn)移國有資產(chǎn)等形式，使國有資產(chǎn)流向特定的、人格化了的投資主體或者特定權(quán)力個人。二是會計信息失真。根據(jù)契約組合理論和代理關(guān)系的分級設(shè)定，會計信息的重要性在于：它是委托人評價和監(jiān)督代理人經(jīng)營績效的主要依據(jù)，也是委托人和代理人根據(jù)契約分享企業(yè)經(jīng)濟剩余的基本依據(jù)。因此，在某些利益集團或者個人看來，會計不過是謀私的工具，會計信息則實實在在地充當(dāng)了私欲的砝碼！撇開會計人員素質(zhì)不高造成會計信息失真的“非惡意”動因外，造成會計信息失真的“惡意”動因無一不是特定投資主體、權(quán)力個人，受局部或者個人利益的驅(qū)動而使然。三是會計與資本市場（主要是證券市場）在相互銜接上差強人意，相關(guān)會計規(guī)范不能很好地適應(yīng)證券市場規(guī)范化的要求。四是會計群體獨立性差，不能有效遏制財務(wù)上的濫收亂支。

二、會計管理體制的三種創(chuàng)新模式及其評價

圍繞企業(yè)會計（主要是國有大中型企業(yè)會計）的組織管理方式、方法上的制度安排所展開的會計管理體制的創(chuàng)新，到目前為止，共出現(xiàn)了三種創(chuàng)新的會計管理模式，它們分別是會計委派制、財務(wù)總監(jiān)制和稽察特派員制。

（一）會計委派制

會計委派制是國家以所有者身份憑借管理職能，對國有大中型企業(yè)（事業(yè)單位亦可）的會計人員統(tǒng)一進行委派的一種會計管理體制。在這種管理體制下，各級政府相應(yīng)設(shè)立會計管理的專設(shè)機構(gòu)，負責(zé)國有大中型企業(yè)（含事業(yè)單位）會計人員的委派、考核、調(diào)遣、任免和日常管理；會計人員從企業(yè)中完全獨立出來，變成政府派駐企業(yè)的專業(yè)管理人員，代表政府對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行綜合、連續(xù)、系統(tǒng)、完整的反映，并在此過程中達到實施直接監(jiān)督的目的；企業(yè)經(jīng)營者在尊重會計人員賬權(quán)的同時，擁有法律、法規(guī)所賦予的完全的財權(quán)，對企業(yè)一切收支的合法性、合理性、經(jīng)濟性、效果性責(zé)無旁貸地負有全部的受托責(zé)任；除國有獨資公司外，在國有企業(yè)里的非國有股一般無法享有財產(chǎn)監(jiān)督權(quán)，不論其情愿與否，只有依賴于政府的公正，搭乘政府監(jiān)督的便車，應(yīng)該說，會計委派制由于首先從編制上實現(xiàn)了會計獨立，形成“超然主計”的局面，從而能夠全面、公正地反映企業(yè)經(jīng)營者的受托責(zé)任完成情況，防止會計信息的嚴(yán)重失真，并在此基礎(chǔ)上，有效遏制國有資產(chǎn)的流失，維護國家所有者權(quán)益。

但是在它的缺陷也是不容忽視的：（1）它與經(jīng)濟體制改革的總體思路相悖。這種體制，實質(zhì)屬于高度集中的體制結(jié)構(gòu)。它不僅會導(dǎo)致會計其他職能萎縮，而且使企業(yè)會計的管理重新走上“政企不分”的老路；（2）不符合政府機構(gòu)精簡的原則，各級政府的會計專設(shè)機構(gòu)再派出會計人員的再監(jiān)督成本大，違背成本效益原則；（3）會計獨立性不強與會計工作秩序紊亂的相關(guān)程度有待進一步的實證，派出會計人員與企業(yè)可能在政府機構(gòu)的名義下伙同勾結(jié)合謀；（4）對派出會計人員的工作業(yè)績?nèi)狈τ行У目己舜胧?，同時也會引起會計人員管理上的混亂。

（二）財務(wù)總監(jiān)制

財務(wù)總監(jiān)制是國家以所有者身份憑借其對國有企業(yè)的絕對控股（或者控制）地位，向國有大中型企業(yè)直接派出財務(wù)總監(jiān)的一種會計管理體制。這種創(chuàng)新的會計管理體制的最大優(yōu)點就是抓住了經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期會計工作秩序紊亂的現(xiàn)象。首先，政府授權(quán)財務(wù)總監(jiān)進行的監(jiān)督與管理，是從產(chǎn)權(quán)角度去行使權(quán)力，體現(xiàn)的是一種來看于產(chǎn)權(quán)約束的監(jiān)督關(guān)系，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度與經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期人所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)的滲透，從而維護了國家所有者權(quán)益；其次，這種會計管理體制吸收和集中了總會計師和內(nèi)部審計中的部分財務(wù)管理與監(jiān)督職能，又彌補了總會計師在企業(yè)組織地位和職責(zé)權(quán)限上的不足，更為關(guān)鍵的是在很大程度上避免了內(nèi)部審計（甚至是企業(yè)監(jiān)事會）監(jiān)督上的滯后性缺陷，有效地、及時地抵制財務(wù)上的濫收亂支；最后，這種創(chuàng)新的體制較之于會計委派制，更符合政府機構(gòu)精簡的原則，在制度運作上更符合成本效益原則。

不過在推行財務(wù)總監(jiān)制時，我們應(yīng)該注意以下四點：（1）對財務(wù)總監(jiān)的慎重選擇是財務(wù)總監(jiān)制有效性的保證。任何完美的制度都只有依賴于高素質(zhì)（包括道德的和專業(yè)的）的人才能得到恰如其分的執(zhí)行。如果財務(wù)總監(jiān)與企業(yè)伙同勾結(jié)合謀，則教人防不勝防，政府有關(guān)部門對其有效的、經(jīng)常性的考核，是十分必要的；（2）對財務(wù)總監(jiān)的組織地位和職責(zé)權(quán)限的界定，這是保證財務(wù)總監(jiān)制先進性的關(guān)鍵。如果在具體職權(quán)界定上不當(dāng)，就有可能侵害經(jīng)營者的合理權(quán)益，造成股權(quán)對法人所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)的過分干涉，從而與現(xiàn)代企業(yè)制度所要求的“三權(quán)分離”相背離，與此同時，還會帶來經(jīng)營者對受托責(zé)任完成情況進行推諉的余地；（3）適度允許其他投資主體對財務(wù)總監(jiān)職位的競爭，是財務(wù)總監(jiān)制得以推廣的前提；（4）在國有企業(yè)中，如國有股占較大比例，但又不是絕對控股時，會引起不同投資主體對財務(wù)總監(jiān)職位的競爭，此時若政府仍硬性指派，則是不利于多元投資、促進資本社會化的。

（三）稽查特派員制

稽查特派員又稱作總會計師制度下的稽查特派員制。在這種體制下，一方面政府部門加強國有大中型企業(yè)中總會計師的組織落實和職權(quán)落實，抓好總會計師的培訓(xùn)、交流、任免、考核和獎懲等工作；另一方面，由國務(wù)院向國有大中型企業(yè)，尤其是國有重點大型企業(yè)，派出稽查特派員，由他們代表國家行使監(jiān)督權(quán)力；稽查特派員不參與、不干預(yù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，其主要職責(zé)是對企業(yè)的經(jīng)營狀況實施財務(wù)監(jiān)督，通過財務(wù)監(jiān)督和檢查經(jīng)營成果，對企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人執(zhí)行黨的方針政策、國家法律法規(guī)的情況和經(jīng)營業(yè)績作出評價；國務(wù)院根據(jù)稽察結(jié)論，通過人事部對企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人進行獎懲任免；企業(yè)依法享有法律、法規(guī)所賦予的充分的自主經(jīng)營權(quán)。目前我國的國有企業(yè)最亟需解決的兩個問題就是對企業(yè)經(jīng)營者的選擇和對其激勵約束機制的形成。稽查特派員制的建立能有效地解決這兩個問題。

當(dāng)然，我們同樣要清楚地認識到，要發(fā)揮稽查特派員制的預(yù)期作用，首先必須挑選好稽查特派員及其助理，要求他們具有較強的政治業(yè)務(wù)素質(zhì)和政策水平，尤其要敢于堅持原則，自覺維護國家利益；其次對稽查特派員及其肋理要嚴(yán)格管理，逐步建立起規(guī)范的管理制度。同時要因地制宜地選擇會計管理體制：一般來說，對于國有重點大中型企業(yè)（由國務(wù)院統(tǒng)計局進行確認）實行總會計師制度下的稽查特派員制；對于非重點國有大中型企業(yè)，且國家占絕對控股（或者控制）地位的，宜實行財務(wù)總監(jiān)制；對其他國有企業(yè)，一般仍實行總會計師制度。