稅式支出預(yù)算管理在國外實施已有50多年的歷史，而我國雖然在20世紀80年代后期開始引入稅式支出理論，但目前仍然沒有對稅式支出實行預(yù)算管理。本文選取美國、加拿大、荷蘭和波蘭4個有代表性國家的稅式支出預(yù)算進行介紹，全面了解稅式支出預(yù)算管理方式，旨在通過國外稅式支出預(yù)算管理實踐的比較和分析，建立符合我國的稅式支出預(yù)算管理制度。

國外稅式支出預(yù)算管理的基本做法

美國的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的歷史

1968年，美國財政部公布了第一個稅式支出預(yù)算。該稅式支出預(yù)算包括了用于促進特定社會政策目標的稅收鼓勵的詳細項目和每項收入損失的估算數(shù)；1974年國會預(yù)算法案要求在預(yù)算中包括一個稅式支出表。該法案將稅式支出定義為：“由于聯(lián)邦稅法條款允許一些特殊收入可以不在總收入中列支、可以免稅、或可以相應(yīng)扣減總收入，或有些條款提供一些特殊的稅收抵免、優(yōu)惠稅率、延期納稅，從而造成的財政收入減少”，提出稅式支出是未在法律中明確說明的一些正常稅款的例外；在1983財政年度預(yù)算中，行政當局縮小了基準范圍，通過引入?yún)⒖蓟鶞蕘泶_定稅式支出，同時也提出了稅式支出的“等量支出”的概念；在1989財政年度預(yù)算中，第一次提出了在統(tǒng)一的轉(zhuǎn)移稅（財產(chǎn)和贈與）下的稅式支出估算，此估算在2003財政年度預(yù)算中被去除掉；在1996財政年度預(yù)算中，第一次提出了對涉及延期納稅的稅式支出進行現(xiàn)值估算。

2．稅式支出及基準的確定

美國財政部對稅式支出預(yù)算同時采用兩個基準，即規(guī)范基準（Normal Baseline）和參考基準（Reference Law Baseline），并根據(jù)兩種基準進行估算。而稅收聯(lián)邦委員會只采用規(guī)范基準。

規(guī)范基準是以綜合所得稅的實際變化來描述的，把收入定義為特定時間內(nèi)消費額和凈財富變化的總和。規(guī)范稅法基準包括個人免稅，標準扣除，獲取所得引起的支出扣除。規(guī)范稅收并不限制在某一稅率的具體結(jié)構(gòu)上，也不為納稅單位的特定定義所限。

參考基準更接近于當前法律，以現(xiàn)存法律的普遍性條款來描敘，參考基準稅式支出只限于稅法中起特定功能的特殊例外。這些功能與特定的預(yù)算種類一致，例如國防，農(nóng)業(yè)，衛(wèi)生保健等。鑒別一項稅式支出一般使用兩個標準。第一，無特殊條款情況下，稅法有必要提供一般法規(guī)去使納稅人確定他的所得稅是否是到期應(yīng)付的，這些一般法規(guī)被稱之為參考稅法。第二，特殊條款用于非常窄的交易或交易者一類，并以此來分析劃撥資金的預(yù)算直接支出方面的特別條款是否客觀。

3．稅式支出的估算

財政部對稅式支出的估算采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的收入損失法（Revenue Foregone）和支出等量法（Outlay Equivalent），以及現(xiàn)值法（Present Vlaue）（對于遞延稅款）。估算包括7年的期間，即上一年度、當前年度和隨后的5個年度；聯(lián)邦委員會只采用收入放棄法，估算期間包括5個年度，當前的年度和隨后的4年。

計算稅式支出數(shù)時使用了不同的數(shù)據(jù)來源和計算方法。有些是根據(jù)個人、公司和遺產(chǎn)稅微觀模型，并使用了大量的納稅申報表。另外一些是根據(jù)國民帳戶和私人工業(yè)方面的數(shù)據(jù)。

4．稅式支出報告的編制

稅式支出報告編制具有法定義務(wù)，財政部和稅收聯(lián)合委員會都需準備稅式支出報告；稅式支出報告作為政府預(yù)算的一部分，在近幾年中，稅式支出被國會作為預(yù)算周期的一部分進行了審查；稅式支出估算數(shù)每年公布一次；稅式支出報告目前包括個人所得稅、公司所得稅、不動產(chǎn)稅和禮品稅及社會保險繳款；由于地方稅不在聯(lián)邦預(yù)算的范圍之內(nèi)，稅式支出報告不包括地方稅；稅式支出項目按照預(yù)算職能進行分類。

5．稅式支出報告的使用

在政治辯論中經(jīng)常使用稅式支出數(shù)，主要用作策劃稅制改革或作為減少赤字方案的資料。

加拿大的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的歷史

1979年12月，加拿大政府第一份稅式支出報告發(fā)表，并提供了1976年和1979年個人所得稅、公司所得稅和商品稅的聯(lián)邦稅式支出的估計數(shù)；20世紀80年代期間，聯(lián)邦政府又相繼出版了幾次稅式支出報告，分別是1976年～1980年度報告和1979年～1983年度報告；1985年的報告中對特定的稅收政策估價方法進行了重大的調(diào)整；1987年財政部成立了稅收度量評估處；1991年在財政部內(nèi)部重組稅收評估部門（稅收度量評估處解散）；1992年12月，發(fā)布了第一份稅制改革后報告《加拿大政府個人所得稅稅式支出》，提供了1988年和1989年稅式支出的估算數(shù)；1993年，加拿大政府出版了個人及公司所得稅支出報告，1994年報告首次包括商品和勞務(wù)稅的稅式支出的估算數(shù)；除1996年外，以后每年政府都出版了稅式支出報告。并且從1997年開始，每份報告中不僅包括歷史性評估，也有對未來稅式支出的預(yù)測。

2．稅式支出和基準的確定

加拿大對于稅式支出的確定采用了廣義的方法，只有稅收體系中最基本的結(jié)構(gòu)性要素才被認為是基準的一部分。按照這種方式定義基準稅制體系，許多稅收條款都被看作是稅式支出；建立了個人與公司所得稅基準和貨物勞務(wù)稅基準。個人與公司所得稅稅制的基準包括現(xiàn)存的稅率與收入級次、納稅主體、納稅期間、應(yīng)對通貨膨脹對收入估算影響的方法以及減少或免除雙重課稅的措施；貨物勞務(wù)稅（增值稅）的基準稅制特征是：具有基礎(chǔ)廣泛多層次的結(jié)構(gòu)特征、目的地原則、稅率是7％、課稅的期間是以公歷年為基礎(chǔ)的、認可應(yīng)用于政府部門的憲法條款；為了能更多地提供信息，還確認了幾項通常不被認為是稅式支出的條款，稱為“備忘項目”，并只作為額外的信息出現(xiàn)在稅式支出報告中。3類備忘項目是：被認為是基準稅制一部分的措施、對某些是否應(yīng)該被看作是稅式支出有爭議的措施、現(xiàn)有數(shù)據(jù)無法從基本稅制中分離出來的稅式支出措施。

3．稅式支出的估算

稅式支出的估算方法為現(xiàn)金流轉(zhuǎn)制上的收入放棄法，對于遞延稅款使用現(xiàn)值法。估算中主要使用個人所得稅模型、公司所得稅模型和銷售稅模型。

個人所得稅和公司所得稅模型通過使用納稅申報表的統(tǒng)計抽樣來模擬個人或公司所得稅制發(fā)生的變化，數(shù)據(jù)由加拿大海關(guān)與收入署（CCRA）收集。對于不能單獨用這些模型進行估算稅式支出成本的公司，采用其它管理數(shù)據(jù)及加拿大統(tǒng)計局發(fā)布的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。銷售稅模型的基礎(chǔ)是加拿大統(tǒng)計局的投入產(chǎn)出表和國民收支帳戶。在不能使用該模型估算的情況下，采用包括加拿大海關(guān)與收入署的管理數(shù)據(jù)在內(nèi)的其它補充數(shù)據(jù)。

4．稅式支出報告的編制

財政部沒有法定義務(wù)去提交稅式支出報告，但每年還是計劃發(fā)布三種稅收年度稅式支出帳戶；稅式支出報告沒有與預(yù)算相聯(lián)接，但用于預(yù)算前咨詢；稅式支出報告目前包括個人所得稅、公司所得稅和貨物、勞務(wù)稅。個人所得稅稅式支出按照功能進行分類，諸如就業(yè)，保健，一般業(yè)務(wù)和投資，收入維持和退休。公司所得稅稅式支出數(shù)是按總工業(yè)來提供并且也按重要工業(yè)部門（采礦，制造等）進行細分。貨物與勞務(wù)稅稅式支出分為四種：零稅率貨物和勞務(wù)，免稅的貨物和勞務(wù)，退稅和稅收抵免；為了盡可能多的提供信息，對“備忘條款”，即通常不認為是稅收支出的（如獲取收入引起的支出）一些稅收措施也提供了估算數(shù)字；報告中還包括一些得不到估算數(shù)的條款。

5．稅式支出報告的使用

每年公布綜合的稅式支出報告可成為與預(yù)算前進行咨詢相聯(lián)系的所需資料的一部分，目的是為了給國會、政府官員及其他使用者提供分析稅制的信息資料。

荷蘭的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的歷史

1977年，荷蘭財政部成立了稅式支出工作組；1984年出版首份 OECD稅式支出報告；1987年稅式支出工作組提出了一份《關(guān)于荷蘭工資和所得稅的稅式支出報告》；1994頒布“為稅制改革做好準備”政府文件，其中包含有關(guān)1987年報告的最新資料；1996出版第二份OECD稅式支出報告；1998年在1999年度預(yù)算備忘錄中出版第一版稅式支出報告；1999荷蘭審計署出版稅式支出的審計報告；2002年在2003年度預(yù)算備忘錄中出版第五版稅式支出報告（自1999年起，在每年的年度預(yù)算備忘錄中都包含當年的稅式支出報告）。

2．稅式支出和基準的確定

荷蘭目前對稅式支出的理解是：“稅式支出是政府以稅收減免或延遲納稅等形式實現(xiàn)的一種支出，即一種財政補貼，表現(xiàn)為稅法與基準稅制的不一致”。此定義包括三個要素：稅收收入的減少；分級因素（根據(jù)這一因素，當某一條款不體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)作用時，某些不同于基準稅制的細微區(qū)別是可以接受的，即條款的某一部分可能與基準稅制相一致，另一部分可能不一致。）；與基本課征制度的偏離。

設(shè)立了工資和所得稅基準，內(nèi)容包括：一是一般稅率結(jié)構(gòu)。2001年稅改以后，收入被分成三類。結(jié)果總的稅率結(jié)構(gòu)是： A類的累進稅率（從工作與房產(chǎn)中取得的應(yīng)納稅所得）；B類的25％稅率（從有限公司中獲得的實質(zhì)性應(yīng)納稅所得）；C類的30％稅率（從儲蓄和投資中取得的應(yīng)納稅所得）；二是可彌補虧損；三是A類中房產(chǎn)所有者的應(yīng)計收入的固定（優(yōu)惠）稅率（0．8％）和C類中儲蓄、投資的固定（優(yōu)惠）稅率（4％）；四是一般稅收抵免；五是根據(jù)量能原則的稅收減免和稅收抵免。一般而言，這些規(guī)定都與具體納稅人相關(guān)，比如單親家庭、小孩撫養(yǎng)、殘疾、生病等；六是為提高稅收效率而制定的稅收優(yōu)惠。如最低收入就是為了避免納稅人和稅收機構(gòu)間的爭端。

3．稅式支出的估算

稅式支出的估算方法為權(quán)責發(fā)生制上的收入放棄法；通過稅收模型、稅收收入的特殊樣本及其它方面的統(tǒng)計資料，在微觀模擬技術(shù)的幫助下進行估算；估算數(shù)只對獨立的每一類有效，不能進行加總；估算包括7年期間，前一年、當年和后五年。

4．稅式支出報告的編制

稅式支出報告編制沒有立法要求，主要由財政部制定；從1999預(yù)算年度開始，稅式支出報告作為預(yù)算備忘錄的附件頒布。稅式支出報告主要包括工資、個人所得稅和公司所得稅，2003年預(yù)算備忘錄中的稅式支出報告包含了間接稅（例如增值稅）、房產(chǎn)稅和贈與稅的稅式支出內(nèi)容；稅式支出包含所有政府級別；稅式支出項目按稅種進行分類。

5．稅式支出報告的使用

采用稅式支出報告的目的是建立稅式支出預(yù)算，使預(yù)算內(nèi)容預(yù)先被監(jiān)控并且為防止過度使用可能作一些必要的調(diào)整。

波蘭的稅式支出預(yù)算管理

1．稅式支出預(yù)算管理的發(fā)展歷史

波蘭對稅式支出進行管理的時間不長，同時對稅式支出的管理也很弱。1993年，波蘭財政部才開始對稅式支出進行估算，但只是公布部分稅式支出數(shù)據(jù)，不編制稅式支出報告。

2．稅式支出和基準的確定

波蘭財政部沒有確定基準稅制，只是選擇了200個個人所得稅中最大的18項稅式支出進行估算成本。

3．稅式支出的估算

對稅式支出的估算方法為權(quán)責發(fā)生制上的收入放棄法，數(shù)據(jù)來源是稅收返還的信息。

4．稅式支出報告的編制

稅式支出報告編制沒有立法要求，同時財政部也沒有編制稅式支出報告，每年只公布18項個人所得稅稅式支出項目的數(shù)據(jù)。

5．稅式支出報告的使用

波蘭財政部對個人所得稅有關(guān)項目統(tǒng)計的目的是評估稅收損失。

稅式支出預(yù)算管理的方式及其經(jīng)驗

根據(jù)對上述四國稅式支出預(yù)算管理實踐的介紹，在四個國家中，美國是實行稅式支出預(yù)算管理歷史最長的國家，也是預(yù)算管理做的比較好的國家之一。政府對此問題高度重視，進行了比較深入的研究，稅式支出的界定、統(tǒng)計方法比較完善、成熟，稅式支出數(shù)據(jù)比較詳盡、規(guī)范；加拿大盡管實行預(yù)算管理的歷史較美國為短，但發(fā)展很快，也是屬于管理水平較高的國家；荷蘭在20世紀80年代開始實行預(yù)算管理，政府對此重視程度沒有上述兩個國家那樣高，對稅式支出的統(tǒng)計、分析和評估方法還處于不斷完善過程中，但已形成了預(yù)算管理的基本框架；波蘭則是處于剛剛對稅式支出進行管理的階段，屬臨時專項分析，無固定的統(tǒng)計方法和評估方法，政府的管理和控制較弱，其管理還稱不上是真正的預(yù)算管理。

歸納起來，國外對于稅式支出實行預(yù)算管理的方式可以劃分為三種方式，分別是：

一是全面的預(yù)算管理。這些國家對各種稅收支出項目嚴格規(guī)定統(tǒng)一的稅收支出帳戶，按年度定期編報，連同主要的稅收支出成本的估價，附于年度預(yù)算報表之后，建立了規(guī)范的稅收支出預(yù)算。有些國家，稅收支出預(yù)算構(gòu)成整個國家預(yù)算分析的特別分析部分。

二是重點項目的預(yù)算控制。這種方式介于前二者之間，即國家只對那些比較重要的稅收支出項目規(guī)定編制定期報表，賦予初步的預(yù)算管理程序，未建立起系統(tǒng)、嚴格的稅收支出帳戶，也未形成完備或正規(guī)的稅收支出預(yù)算控制過程。這些國家之所以如此，主要是基于對稅收支出進行確切的鑒別、估算及分類方面的困難。

三是非制度化的臨時監(jiān)督與控制。即政府在政策實施過程中，認為有必要利用稅收支出來考察和分析某一特殊問題，并決定用稅收支出代替直接支出的有關(guān)的地區(qū)、部門或行業(yè)提供財政補助時，對因此而放棄的稅收收入仿效預(yù)算方法進行估價和控制。這種做法，實際只是預(yù)算控制方法在稅收優(yōu)惠管理上的臨時應(yīng)用，并未真正形成統(tǒng)一、定期和系統(tǒng)的制度化的稅收支出預(yù)算管理程序。

從上面四個國家預(yù)算管理的做法來看，屬于非制度化的臨時監(jiān)督與控制方式的國家是波蘭，屬于重點項目的預(yù)算控制方式的國家是荷蘭，屬于全面的預(yù)算管理方式的國家是美國和加拿大。

在三種方式中，全面的預(yù)算管理方式最為完善，對稅式支出的控制最嚴，重點項目的預(yù)算控制方式次之，非制度化的臨時監(jiān)督和控制管理效果最差，還不能稱得上是真正意義的預(yù)算管理。但這三種管理方式實施的條件是不一樣的，如全面的預(yù)算管理方式要求該國家稅式支出實踐歷史比較長，有比較成熟的經(jīng)驗；對稅式支出的界定、統(tǒng)計方法比較完善；政府對這一問題高度重視，進行了比較深入的研究。

因此，對于一個國家來說，稅式支出管理存在著不同的發(fā)展階段，即從臨時的監(jiān)督與控制逐步向重點項目的預(yù)算控制和全面的預(yù)算管理發(fā)展。相應(yīng)地，一個國家在準備對稅式支出實行預(yù)算管理時，應(yīng)綜合考慮本國的國情和各方面條件的完備狀況，合理選擇稅式支出預(yù)算管理的不同方式。

除合理選擇稅式支出預(yù)算管理的方式外，要建立一個科學、規(guī)范和有效的稅式支出預(yù)算管理制度，以下做法和經(jīng)驗也值得我們加以借鑒。這些經(jīng)驗是：一是合理界定基準稅制和確定稅式支出項目；二是建立完善的統(tǒng)計制度，選擇科學的稅式支出估算手段和方法；三是正確編制稅式支出預(yù)算，并將其并入預(yù)算程序；四是建立科學的稅式支出評價制度，正確評價稅式支出的效果。