汪描（湖北大學(xué)知行學(xué)院）

■引言

最近幾年相繼有立信、瑞華和大華等國內(nèi)知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)調(diào)查，證監(jiān)會(huì)也暫停了它們首發(fā)和再融資材料的受理，一時(shí)間社會(huì)大眾紛紛質(zhì)疑會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由此被推到風(fēng)口浪尖。對(duì)于企業(yè)而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其會(huì)計(jì)師是外部審計(jì)的主要構(gòu)成內(nèi)容；對(duì)于市場(chǎng)投資者而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告是他們投資決策的重要依據(jù)。因此保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所充分的審計(jì)質(zhì)量，于企業(yè)于投資者及于整個(gè)社會(huì)都要重要意義，而研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制問題及改進(jìn)對(duì)策，有助于其提高審計(jì)質(zhì)量，所以意義重大。

■會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在的問題

（一）質(zhì)量控制體系問題

首先，質(zhì)量控制環(huán)境要素。部分事務(wù)所的股東年齡老化嚴(yán)重、年齡結(jié)構(gòu)失衡，一些股東根本不是非注冊(cè)會(huì)計(jì)師。一些事務(wù)所的主要領(lǐng)導(dǎo)過分追求業(yè)務(wù)發(fā)展，而忽視審計(jì)質(zhì)量控制，缺乏完善的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制；并沒有建立完善的質(zhì)量控制制度、人力資源制度，導(dǎo)致人員職業(yè)勝任能力偏低。

其次，質(zhì)量責(zé)任承擔(dān)。一些事務(wù)所并沒有設(shè)立專門的質(zhì)量控制部門或安排專人管控審計(jì)質(zhì)量。而一些事務(wù)所雖然有專門的部門或人員負(fù)責(zé)質(zhì)量控制，不過相關(guān)人員經(jīng)驗(yàn)欠缺、專業(yè)能力不足，甚至有些審計(jì)報(bào)告根本沒有主任會(huì)計(jì)師或授權(quán)的副主任會(huì)計(jì)師簽字確認(rèn)。

（二）職業(yè)道德方面問題

一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)量與其經(jīng)營規(guī)模、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量不匹配，而且建立員工職業(yè)道德檔案管理制度，其執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師不但職業(yè)勝任能力不足，而且并不能完全做到盡職盡責(zé)。還有一些事務(wù)所過分強(qiáng)調(diào)員工的工作績效，而忽視對(duì)員工進(jìn)行職業(yè)道德的培養(yǎng)，對(duì)員工職業(yè)道德的考核。此外，即便是建立了相關(guān)的制度但流于形式落實(shí)不到位，而且又缺乏合理的監(jiān)督機(jī)制、流程等，進(jìn)而造成內(nèi)部人員之間都存在不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等不良現(xiàn)象。

（三）業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量方面問題

部分事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流于形式，對(duì)重要項(xiàng)目未履行必要的審計(jì)程序，審計(jì)證據(jù)獲取不充分，審計(jì)意見不恰當(dāng)，審計(jì)報(bào)告披露不全面等問題。

■會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制問題的成因

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所所除的外部環(huán)境

1.外部金融市場(chǎng)

長期以來，我國金融市場(chǎng)都受到了較大程度的政府宏觀調(diào)控和干預(yù)，所以對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求并不高。比如新股上市，因?yàn)槭呛芟∩俚馁Y源，所以投資者經(jīng)常會(huì)碰到額度限制的問題。并且新股的價(jià)格也不是市場(chǎng)規(guī)律促成而是國家政府統(tǒng)一制定。行政管制和調(diào)控，使得金融市場(chǎng)發(fā)展依從于國家政府制定的規(guī)則，而不是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律。所以大部分上市公司進(jìn)行外部審計(jì)，其形式大于實(shí)質(zhì)，目的只為滿足政府方面的硬性要求。

2.審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

當(dāng)前國內(nèi)上市公司對(duì)外部專業(yè)審計(jì)的需求，其初衷都是為了應(yīng)付政府的任務(wù)，實(shí)際需求進(jìn)行外部審計(jì)的企業(yè)其實(shí)很少。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶數(shù)量相對(duì)較少，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，要尋求生存和發(fā)展，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就需要搶先開發(fā)更多市場(chǎng)和客戶，將主要的精力放在建設(shè)與上市公司的良好關(guān)系上，所以容易忽視也沒有充分的精力進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制。而且為把握更多客戶和業(yè)務(wù)，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)一再實(shí)行低價(jià)策略，如此一來審計(jì)質(zhì)量就更沒有保證了。

3.外部監(jiān)管和法律環(huán)境

目前我國對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管主要來自政府機(jī)構(gòu)與行業(yè)協(xié)會(huì)。各監(jiān)管單位沒有明確的分工和權(quán)責(zé)劃分，造成重復(fù)監(jiān)管、空白監(jiān)管等現(xiàn)象普遍存在，監(jiān)管的成效很低。此外，我國相關(guān)的法律建設(shè)還不完善，對(duì)于會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的處罰，以行政處罰為主，以民事調(diào)解為輔。這導(dǎo)致很多不法會(huì)計(jì)師和事務(wù)所受到的處罰非常小，他們通過違規(guī)操作和出具虛假審計(jì)報(bào)告獲得的收入，與之相比多得多，違規(guī)違法的成本低，法律約束和治理的效果低。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境

1.組織結(jié)構(gòu)不合理

目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有獨(dú)資、合伙有限責(zé)任和有限責(zé)任合伙等幾種經(jīng)營模式。而且有限責(zé)任制的事務(wù)所最多，合伙人制的事務(wù)所次之。在有限責(zé)任制中，人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍不高，即便是審計(jì)質(zhì)量低，事務(wù)所從中會(huì)獲得的收益也比所付出的成本大得多，所以從業(yè)會(huì)計(jì)師可以得過且過，而難以對(duì)其職業(yè)操守、審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督控制。

2.事務(wù)所內(nèi)控體系存在缺陷

當(dāng)前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)的內(nèi)部管理能力偏低，尤其是那些規(guī)模小、實(shí)力弱的事務(wù)所，內(nèi)部控制混亂不堪。他們的注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍不足，有的事務(wù)所只有一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在業(yè)務(wù)高峰時(shí)期，難以保證每個(gè)項(xiàng)目都有注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)和跟進(jìn)，審計(jì)的質(zhì)量自然難以得到保證。此外，雖然大部分事務(wù)所的管理制度都相對(duì)完整，不過多數(shù)情況都形同虛設(shè)，內(nèi)部控制成為一紙空談。

3.員工的職業(yè)素養(yǎng)偏低

盡管近些年我國參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的人數(shù)不斷增加，考試通過率也在不斷提高，不過整體上會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平參差不齊。一般年齡較大的會(huì)計(jì)師，學(xué)歷不高沒有取得相關(guān)的證書、資質(zhì)，不過有豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)忽視繼續(xù)教育和理論更新。而年輕會(huì)計(jì)師則剛好相反。另外，國內(nèi)大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師都沒有形成良好的職業(yè)道德規(guī)范，審計(jì)工作中往往把利益擺在第一位，所以容易受到利益誘惑而違規(guī)操作、弄虛作假，嚴(yán)重違反了職業(yè)道德，導(dǎo)致審計(jì)的虛假。

■改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制現(xiàn)狀的科學(xué)措施

（一）端正審計(jì)質(zhì)量控制理念

作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有必要端正對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制重要性的認(rèn)知，且樹立科學(xué)的審計(jì)質(zhì)量控制理念，在此基礎(chǔ)上強(qiáng)化審計(jì)人員的培訓(xùn)工作，讓審計(jì)質(zhì)量成為事務(wù)所內(nèi)部每一位員工自然而然的一種習(xí)慣。不僅如此，工作人員充分的法律意識(shí)也至關(guān)重要，唯有如此，才能確保這部分群體所有的審計(jì)過程均嚴(yán)格遵照國家各項(xiàng)政策、準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，從源頭上杜絕偽造、篡改等不斷行為。

（二）建立健全信息與監(jiān)管機(jī)制、加大處罰力度

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管方面，我國的現(xiàn)狀是多頭管理但效率低下。鑒于此，建議可以設(shè)立專門的監(jiān)督部門，且對(duì)于其他輔助監(jiān)管部門及其職責(zé)予以明確。對(duì)于那些已經(jīng)暴露被查處的違規(guī)者，選擇權(quán)威的平臺(tái)及時(shí)披露，充分發(fā)揮輿論媒體的監(jiān)督作用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成軟約束。

（三）完善法律制度和民事賠償機(jī)制

民事賠償制度對(duì)于約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為而言，能起到立竿見影的效果，且這項(xiàng)制度也能確保受害者得到應(yīng)有的賠償。當(dāng)下，對(duì)于那些“越界”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師，證監(jiān)會(huì)的處罰力度過低。為對(duì)這部分群體形成威懾，使其不敢觸碰法律的高壓線，使公眾利益得到有效保障，提升審計(jì)人員職業(yè)水平成為當(dāng)務(wù)之急。具體需要對(duì)各項(xiàng)制度進(jìn)行細(xì)化完善，提升違法成本，在處罰力度和類型方面進(jìn)行 優(yōu)化完善。

（四）優(yōu)化內(nèi)部質(zhì)量控制體系

為應(yīng)對(duì)激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要不斷探索新的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍，制定一套規(guī)范且完善的審計(jì)質(zhì)量管理制度，做到“質(zhì)”“量”雙升。此外，也需要因地制宜，構(gòu)建內(nèi)部控制體系，優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，合理編制審計(jì)計(jì)劃，明確審計(jì)職責(zé)，并對(duì)整個(gè)審計(jì)流程進(jìn)行細(xì)化和規(guī)范，多方并舉的為事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提升保駕護(hù)航。

（五）重視從業(yè)人員素質(zhì)教育

會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要在選拔、考核執(zhí)業(yè)者方面不斷進(jìn)行有益探索，加強(qiáng)對(duì)執(zhí)業(yè)者思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平等多維度的考評(píng)。對(duì)于通過考評(píng)的執(zhí)業(yè)者，也需要注重入職后的定期或者不定期培訓(xùn)，確保事務(wù)所員工綜合水平。此外，事務(wù)所本身也要持續(xù)對(duì)資深的考核制度、激勵(lì)制度進(jìn)行動(dòng)態(tài)優(yōu)化，發(fā)揮激勵(lì)的作用，讓事務(wù)所的員工能發(fā)自內(nèi)心的去注重審計(jì)質(zhì)量控制工作，同時(shí)也要獎(jiǎng)罰并舉，對(duì)于舞弊者，必須嚴(yán)懲不貸。

（六）積極適應(yīng)外部發(fā)展環(huán)境

會(huì)計(jì)師事務(wù)所也需要勇敢站出來，將完善會(huì)計(jì)行業(yè)法律規(guī)范的訴求積極告知立法部門，在法律規(guī)范方面補(bǔ)漏洞，不給居心叵測(cè)者可乘之機(jī)。建立信息披露制度，通過引入第三方監(jiān)督，為會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量控制提供有力保障，同時(shí)也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位合法的權(quán)益提供支持。不僅如此，發(fā)揮市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)，弱化政府干預(yù)，讓整個(gè)行業(yè)處于一個(gè)良好的政策環(huán)境之中。

■結(jié)語

經(jīng)濟(jì)一體化程度的不斷提高使得更多國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所打入國內(nèi)市場(chǎng)，再加上國內(nèi)市場(chǎng)需求有限，審計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)。服務(wù)質(zhì)量一直是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，計(jì)師事務(wù)所必須要重視和加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，不斷優(yōu)化內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境，以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，我國審計(jì)行業(yè)發(fā)起步比較晚，相關(guān)制度、法律體制都還不健全，國家政府要盡快建立健全相關(guān)制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)員工執(zhí)業(yè)行為監(jiān)督，提高我國審計(jì)工作的質(zhì)量。