李愛群 邱兆東

(1.湘電新能源有限公司，湖南 長沙 410015；2.上海證券交易所，上海 200135)

關(guān)于我國環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究

李愛群1邱兆東2

(1.湘電新能源有限公司，湖南 長沙 410015；2.上海證券交易所，上海 200135)

在結(jié)合我國環(huán)境問題的基本國情、聯(lián)系環(huán)境審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，明確了環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則之間的關(guān)系，提出我國應(yīng)建立并完善以政府為主導(dǎo)的，政府機(jī)構(gòu)、社會團(tuán)體、企業(yè)內(nèi)部和其他部門多位一體的聯(lián)合環(huán)境審計(jì)主體，并對環(huán)境審計(jì)的全過程給予標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)范和指導(dǎo)，以使得環(huán)境審計(jì)在我國“既開花，也結(jié)果”。

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則；環(huán)境審計(jì)主體；過程

一、研究背景

近年來，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境污染的矛盾愈演愈烈，環(huán)境問題早已成為全球性關(guān)注的焦點(diǎn)，也是人類面臨的最棘手的難題之一。國外光化學(xué)煙霧事件、水俁病事件、劇毒物污染萊茵河事件等，為我們敲響了環(huán)境問題的警鐘。而我國的環(huán)境形勢更加嚴(yán)峻，北京的持續(xù)霧霾天氣、我國大部分地區(qū)PM2.5超標(biāo)、河北滄縣呈現(xiàn)紅色地下水等，這些環(huán)境問題嚴(yán)重地威脅著人類生存和發(fā)展，制約著經(jīng)濟(jì)社會的進(jìn)步。

我國作為經(jīng)濟(jì)和技術(shù)相對落后的發(fā)展中國家，發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)也面臨著環(huán)境保護(hù)的尖銳矛盾。在認(rèn)清我國嚴(yán)峻的環(huán)境形勢后，政府給予了很大的支持：在十八大報(bào)告中提出要大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，深入落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀；在十八屆三中全會《深化改革決定》中提出要通過制度的完善和落實(shí)來保護(hù)生態(tài)環(huán)境，同時(shí)要通過加強(qiáng)對自然資源產(chǎn)權(quán)及用途的管制，積極探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，以及對領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的內(nèi)容要包含自然資源資產(chǎn)。從中央和地方的預(yù)算報(bào)告的財(cái)政節(jié)能環(huán)保支出來看，節(jié)能環(huán)保支出的比例逐年增加，表明政府越來越重視對環(huán)境的保護(hù)。既然我國在環(huán)境保護(hù)方面投入了大量的人力和物力，作為社會監(jiān)管部門之一的審計(jì)，有義務(wù)擔(dān)負(fù)起監(jiān)督治理環(huán)境的責(zé)任。對環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的分析和探討，既能推動環(huán)境審計(jì)理論的深入研究，又能對環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)給予直接指導(dǎo)。因此，對環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究和探索既是審計(jì)理論界未來發(fā)展的藍(lán)海，又是審計(jì)實(shí)務(wù)界開展環(huán)境審計(jì)亟需的啟明燈。

二、研究現(xiàn)狀

縱觀現(xiàn)有研究，在審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、實(shí)務(wù)界人士和科研人員的共同努力下，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則方面取得了許多研究碩果。

1.國外研究現(xiàn)狀

在國際上，最有影響力的就是國際化標(biāo)準(zhǔn)組織(ISO)制定的與環(huán)境審計(jì)直接相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，它們被普遍采用，這些指標(biāo)分別是ISO14010環(huán)境審核指南——通用原則、ISO14011環(huán)境審核指南——審核程序、ISO14012環(huán)境審核指南——審核員資格要求。

國際注冊環(huán)境審計(jì)師委員會(BEAC)較早地對環(huán)境審計(jì)的相關(guān)實(shí)務(wù)工作進(jìn)行了規(guī)范。在其發(fā)布的《注冊環(huán)境審計(jì)師實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》當(dāng)中，包含了進(jìn)行環(huán)境審計(jì)所應(yīng)遵循的道德準(zhǔn)則，以及在執(zhí)行環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的環(huán)境、健康和安全準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則在1999年頒布之后開始在該組織內(nèi)部實(shí)行，并且被用作會員和臨時(shí)會員的執(zhí)業(yè)規(guī)范。

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織下屬的環(huán)境審計(jì)委員會(INTOSAI)也對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了相應(yīng)的指導(dǎo)和規(guī)范，在2001年發(fā)布了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動的指南》，隨后在2004年又發(fā)布了《環(huán)境審計(jì)與常規(guī)審計(jì)》等規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件對于指導(dǎo)成員國的審計(jì)組織有效實(shí)施環(huán)境審計(jì)具有一定的指導(dǎo)意義。

國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(IAPC)也對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行了規(guī)范。相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和指南體現(xiàn)在《審計(jì)職業(yè)與環(huán)境》這一公開指導(dǎo)說明當(dāng)中。該組織還在《國際審計(jì)和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則》中制定專門條款(即第1010條)對環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行了考慮，要求審計(jì)人員在會計(jì)報(bào)表的審計(jì)過程中考慮環(huán)境事項(xiàng)的影響。

此外，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織也對環(huán)境審計(jì)問題進(jìn)行了研究和探討。該組織于2001年6月在北京討論了《環(huán)境審計(jì)指南(討論稿)》。國際商會也制定了《環(huán)境審計(jì)意見書》用以規(guī)范環(huán)境審計(jì)。

2.國內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國環(huán)境保護(hù)起步較晚，環(huán)境審計(jì)的研究和實(shí)施也比較落后，相關(guān)的理論和實(shí)務(wù)體系還不夠完善。但經(jīng)過我國審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界學(xué)者們多年來的積極研究和探索，我們在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則方面也取得了豐碩的成果，形成了諸多環(huán)境審計(jì)的科研論文與案例分析等專著。

實(shí)操方面，我國國家技術(shù)監(jiān)督局將已公布的ISO14001、ISO14004、ISO14010、ISO14011、ISO14012等五項(xiàng)國際標(biāo)準(zhǔn)同國家標(biāo)準(zhǔn)GB/-T24001、GB/-T24004、GB/-T24010、GB/-T24011和GB/-T24012于1997年4月1日正式發(fā)布。

理論研究方面，陳思維(1998)認(rèn)為環(huán)境審計(jì)所應(yīng)遵循的準(zhǔn)則與目前實(shí)務(wù)當(dāng)中財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)所依據(jù)的準(zhǔn)則并不存在顯著的區(qū)別[1]。如果實(shí)施環(huán)境審計(jì)的是審計(jì)機(jī)關(guān)，則應(yīng)遵循《審計(jì)法》和《中國審計(jì)規(guī)范》中相關(guān)的各項(xiàng)要求；如果實(shí)施環(huán)境審計(jì)的是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，則應(yīng)遵循《公司法》和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范；如果實(shí)施環(huán)境審計(jì)的是注冊會計(jì)師，則應(yīng)遵循《中國獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《具體準(zhǔn)則》以及各項(xiàng)公告和指南。陳正興(2001)認(rèn)為，從性質(zhì)和內(nèi)容上來說，環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)要包括環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)指的是審計(jì)人員在實(shí)務(wù)過程中需要遵守的相關(guān)規(guī)范和實(shí)務(wù)準(zhǔn)則，環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有一定的權(quán)威性，從其主要內(nèi)容上來看，主要包含審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)技術(shù)規(guī)范[2]。辛金國、李青(2000)則認(rèn)為環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則具有一定的特殊性，環(huán)境審計(jì)因其審計(jì)的對象、目標(biāo)和范圍等的不同，在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中要關(guān)注涵蓋內(nèi)容較廣、涉及范圍較大、使用對象較多等特點(diǎn)[3]。

三、現(xiàn)階段我國環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

雖然我國在環(huán)境審計(jì)方面取得了不少卓越的成就，但在理論和實(shí)務(wù)方面還是落后于西方國家，至今在審計(jì)界仍沒有一部完整的審計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)人員和相關(guān)部門開展環(huán)境審計(jì)工作。因此，我國在很多方面還需要繼續(xù)努力。

1.環(huán)境審計(jì)缺乏宣傳力度

我國對于環(huán)境審計(jì)的宣傳力度不夠，企業(yè)應(yīng)具備的環(huán)境責(zé)任感不強(qiáng)。環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)領(lǐng)域的新興“寵兒”似乎并不受“寵”?，F(xiàn)階段社會各界對環(huán)境審計(jì)還不是很了解，連不少審計(jì)人員也缺乏對環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)性的認(rèn)識，甚至對環(huán)境審計(jì)視若罔聞、固步自封，僅僅關(guān)注現(xiàn)階段自己傳統(tǒng)領(lǐng)域中的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

2.環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的概念混淆

從僅有的關(guān)于環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的文獻(xiàn)來看，環(huán)境審計(jì)的研究人員和實(shí)務(wù)工作者對于三者的概念并未嚴(yán)加區(qū)分，他們往往是把這三者混淆在一起。李永臣(2007)通過進(jìn)一步檢索審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的研究成果，發(fā)現(xiàn)這種不加區(qū)分的混用十分普遍[4]。環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則概念的準(zhǔn)確劃分對建立一套完整的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則有著至關(guān)重要的影響。在明確劃分三者概念的基礎(chǔ)上，才能分別對環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則進(jìn)行深入研究，以建立一套完整系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則。

而環(huán)境審計(jì)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)本身也存在著很多不足：第一，環(huán)境審計(jì)的依據(jù)不夠充分、健全。俗話說“沒有規(guī)矩不成方圓”，我國目前尚未頒布一部獨(dú)立的環(huán)境審計(jì)專門法規(guī)，很多應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)的審計(jì)依據(jù)(如《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》等)并不是專門為環(huán)境審計(jì)而制定，也幾乎沒有相關(guān)法律、法規(guī)對環(huán)境審計(jì)的實(shí)施給予規(guī)定。這就會使得開展環(huán)境審計(jì)找不到立足點(diǎn)，沒有法律依據(jù)來為環(huán)境審計(jì)撐腰。第二，沒有建立和完善相關(guān)的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)中，會計(jì)的工作是以企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則這一標(biāo)準(zhǔn)來準(zhǔn)確記錄并公允反映實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。審計(jì)是作為獨(dú)立第三者來評價(jià)企業(yè)是否按照既定標(biāo)準(zhǔn)(會計(jì)準(zhǔn)則)來記錄和反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的鑒證過程。如果沒有相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的約束，那企業(yè)可以肆意的記錄和反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)也就無法客觀的評價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)(審計(jì)失靈)。前已述及，環(huán)境審計(jì)具有一定的特殊性。如果沒有制定相應(yīng)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境審計(jì)將會因?yàn)闆]有標(biāo)尺(環(huán)境標(biāo)準(zhǔn))而無法評價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動是否符合標(biāo)準(zhǔn)化的規(guī)定。

3.環(huán)境審計(jì)的主體單一、范圍狹窄

我國環(huán)境審計(jì)的主體還比較單一，審計(jì)范圍也比較狹窄，這些都是導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)未能取得較好發(fā)展的重要原因。目前，我國環(huán)境審計(jì)的主體主要是政府審計(jì)機(jī)構(gòu)，社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)參與度幾乎為零。隨著我國的環(huán)境矛盾日益激化，僅僅依靠政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的力量是不夠的，現(xiàn)階段下審計(jì)界仍沒有對如何在常規(guī)審計(jì)中融入環(huán)境審計(jì)做出相應(yīng)的措施，社會審計(jì)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他相關(guān)部門(例如環(huán)保部門、科研單位)等各自擁有的優(yōu)勢決定了它們在環(huán)境審計(jì)中要有所作為。周作宇(2013)認(rèn)為隨著環(huán)境問題越來越受到重視，對環(huán)境審計(jì)的需求會越來越多，審計(jì)主體也會趨于多元化[5]。此外，從目前環(huán)境審計(jì)的范圍來看，還相對偏窄，使當(dāng)前的環(huán)境審計(jì)僅局限于財(cái)務(wù)狀況和環(huán)保資金的收支。為了增加環(huán)境審計(jì)的主體，擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)的范圍，有必要亟需建立一部完整的環(huán)境設(shè)計(jì)準(zhǔn)則，來引入更多的環(huán)境審計(jì)主體，并在今后的環(huán)境審計(jì)過程中逐步拓寬環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容和范圍，使得準(zhǔn)則能夠盡可能全面的指導(dǎo)實(shí)務(wù)的操作。

此外，環(huán)境審計(jì)的絕大多數(shù)成就還是側(cè)重在實(shí)務(wù)案例，缺乏對環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則背后經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考慮，沒有把準(zhǔn)則放在一個(gè)完整的理論體系視角中。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則是環(huán)境審計(jì)結(jié)構(gòu)的中流砥柱，準(zhǔn)則并不是孤立存在的，它與環(huán)境審計(jì)的每個(gè)環(huán)節(jié)都有著千絲萬縷的聯(lián)系。因此，忽視環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的研究和探索將難以深入推廣和發(fā)展環(huán)境審計(jì)。

四、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建

從以上諸多現(xiàn)存的問題來看，要建立一套完整的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則還需要克服多方面的不足。針對上述這些情況，筆者在結(jié)合我國環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的基本現(xiàn)狀和實(shí)際情況基礎(chǔ)上，對環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定提出三點(diǎn)建議：

1.明確環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的關(guān)系

首先，根據(jù)環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則容易混淆的問題，筆者建立了環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的關(guān)系圖(如圖1所示)，以明確三者之間的關(guān)系。要實(shí)施環(huán)境審計(jì)，必須同時(shí)制定相應(yīng)的環(huán)境法律依據(jù)和企業(yè)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。之所以環(huán)境審計(jì)在環(huán)境監(jiān)督方面沒能達(dá)到公眾預(yù)期，原因在于缺乏相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)方面的法律。如圖1所示，環(huán)境法律依據(jù)的制定和實(shí)施既是審計(jì)界開展環(huán)境審計(jì)的根本前提和必要保證，也是強(qiáng)制相關(guān)的企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任和執(zhí)行環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的有效依據(jù)。因此，對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行立法應(yīng)當(dāng)擺上議事日程。我國制定的《注冊會計(jì)師法》、《審計(jì)法》等權(quán)威性的審計(jì)依據(jù)對審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和權(quán)限、審計(jì)對象、范圍和責(zé)任都做出了明確的規(guī)范，為審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員履行職責(zé)做出了法律上的要求和保障。我國可以在原有的《注冊會計(jì)師法》、《審計(jì)法》的基礎(chǔ)上融入環(huán)境審計(jì)方面的法律規(guī)范，以對環(huán)境審計(jì)的各個(gè)方面給予合法的保證，并強(qiáng)制要求相關(guān)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)。在制定環(huán)境法律依據(jù)時(shí)，要考慮擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)主體的范圍，環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜而又涉及多個(gè)領(lǐng)域的跨學(xué)科項(xiàng)目，需要除審計(jì)之外的其他部門(如環(huán)保部門、勘測部門和科研機(jī)構(gòu)等)聯(lián)合參與協(xié)作，法律應(yīng)保證這些環(huán)境審計(jì)主體的權(quán)責(zé)義務(wù)。

我國有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定了外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和股份有限公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。同樣，環(huán)境法律依據(jù)在現(xiàn)階段可以只規(guī)定某些特殊行業(yè)的企業(yè)執(zhí)行環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)(根據(jù)2010年9月14日，環(huán)保部公布的《上市公司環(huán)境信息披露指南(征求意見稿)》：火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造紙、釀造、制藥、發(fā)酵、紡織、制革和采礦業(yè)等16類行業(yè)為重污染行業(yè))，并要求這些行業(yè)中的企業(yè)每年定期披露環(huán)境保護(hù)遵循程度、污染排放等方面的信息。環(huán)境法律依據(jù)在審計(jì)和企業(yè)兩方面都具有至關(guān)重要的作用，它是環(huán)境審計(jì)體系中最為基礎(chǔ)的一環(huán)，所以我國要加大對環(huán)境審計(jì)立法方面的研究，盡早制定出一部權(quán)威的環(huán)境審計(jì)法，為環(huán)境審計(jì)的實(shí)施和發(fā)展予以撐腰和保證。

圖1 環(huán)境審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則的關(guān)系圖

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的概念同樣要與環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分開來。劉長翠(2005)定義環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)為，審計(jì)人員對被審計(jì)環(huán)境保護(hù)事項(xiàng)的合規(guī)性和效益性進(jìn)行審計(jì)判斷所依據(jù)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)[6]。筆者認(rèn)為環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就相當(dāng)于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)中的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)要真實(shí)公允的反映所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并且對外要編制出相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。簡言之，會計(jì)的工作是編制，審計(jì)的職責(zé)是評價(jià)，即被審計(jì)單位按照既定標(biāo)準(zhǔn)(會計(jì)準(zhǔn)則)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，審計(jì)人員參照會計(jì)準(zhǔn)則這把標(biāo)尺，對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性進(jìn)行評價(jià)，并出具審計(jì)意見。環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可以規(guī)范被審計(jì)單位的經(jīng)營活動符合國家建立的一系列環(huán)境保護(hù)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以控制環(huán)境污染，增強(qiáng)企業(yè)的生態(tài)建設(shè)、環(huán)境保護(hù)意識。此外，企業(yè)應(yīng)增加對環(huán)境信息的披露和公布，尤其是社會公眾現(xiàn)在對企業(yè)出具環(huán)境報(bào)告并披露環(huán)境信息有著越來越強(qiáng)烈的需求[7]，環(huán)境信息報(bào)告不僅有利于滿足社會公眾對企業(yè)保護(hù)環(huán)境情況、措施的了解，而且有利于進(jìn)行環(huán)境審計(jì)[8]。審計(jì)的主要職責(zé)是評價(jià)企業(yè)編制的報(bào)告，而不是強(qiáng)制被審計(jì)單位進(jìn)行環(huán)境監(jiān)測和檢查，這里應(yīng)區(qū)分審計(jì)機(jī)構(gòu)和環(huán)境部門等其他機(jī)構(gòu)的職責(zé)。

在環(huán)境審計(jì)依據(jù)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計(jì)人員參照企業(yè)既定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，在遵循環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，判斷企業(yè)所反映的經(jīng)濟(jì)活動是否按照既定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，并評價(jià)企業(yè)披露的環(huán)境信息報(bào)告是否符合既定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，對于遵守環(huán)境法律依據(jù)并且經(jīng)濟(jì)活動符合環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的被審計(jì)單位可以出具標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境審計(jì)意見?？梢?，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)既可以量化的推動企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動朝著綠色環(huán)保節(jié)能方向發(fā)展，又能夠使得環(huán)境審計(jì)在進(jìn)行審計(jì)評價(jià)時(shí)擁有標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化的判斷標(biāo)尺，同時(shí)也可以為審計(jì)準(zhǔn)則的研究和實(shí)施提供指南。

關(guān)于環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，國際上影響力最廣泛的當(dāng)屬國際化標(biāo)準(zhǔn)組織(ISO)頒布的ISO14000系列環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。這套標(biāo)準(zhǔn)正式將環(huán)境管理工作納入國際標(biāo)準(zhǔn)化的軌道，并作為一套非強(qiáng)制性自愿執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范企業(yè)和社會團(tuán)體的環(huán)境行為。我國目前已有不少企業(yè)正在或已經(jīng)通過了ISO環(huán)境體系的認(rèn)證，這為我們開展環(huán)境審計(jì)提供了強(qiáng)有力的支持。國家應(yīng)扶植并要求那些特殊污染類企業(yè)進(jìn)行ISO14000環(huán)境系列標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證。當(dāng)然不同的國家有不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式、文化背景和法律體系，在實(shí)施ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)時(shí)肯定會有所不同，不能采取拿來主義，認(rèn)為國外怎樣我們就該怎樣，而要結(jié)合自身的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)背景和文化差異，同時(shí)還要充分考慮到每個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)能力、技術(shù)水平和管理制度，在此基礎(chǔ)上，逐步探索一套適合我國國情的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。

此外，從目前具體的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)來看，還與環(huán)境審計(jì)相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)就是環(huán)境會計(jì)方面的研究?，F(xiàn)階段我們國家的審計(jì)人員還是偏向以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的審計(jì)模式，顯然這就使得環(huán)境會計(jì)的作用舉足輕重。環(huán)境會計(jì)可以確認(rèn)、計(jì)量那些難以量化的環(huán)境事項(xiàng)，如那些處理垃圾、污水、濫砍濫伐造成的生態(tài)環(huán)境破壞，以及若要恢復(fù)生態(tài)平衡的成本、支出和收益等。這些問題的貨幣化都離不開環(huán)境會計(jì)的衡量，環(huán)境會計(jì)還有助于環(huán)境信息的列報(bào)和披露，并為環(huán)境審計(jì)提供相應(yīng)的依據(jù)。因此，當(dāng)前我們要加緊制定出可供相關(guān)污染企業(yè)和環(huán)境審計(jì)的實(shí)際應(yīng)用作為參照的操作指南，用以指導(dǎo)企業(yè)的環(huán)境會計(jì)實(shí)施和發(fā)展，為環(huán)境審計(jì)的順利進(jìn)行創(chuàng)造條件。健全、完善和系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì)體系，可以使環(huán)境審計(jì)繼續(xù)按照原有的財(cái)務(wù)審計(jì)輕車熟路的實(shí)施環(huán)境審計(jì)。具體來說，對于污染行業(yè)中的企業(yè)，環(huán)境審計(jì)可以像原有財(cái)務(wù)審計(jì)那樣以企業(yè)提供的環(huán)境信息報(bào)告(環(huán)境會計(jì)信息)為審計(jì)對象，然后采用一系列審計(jì)方法和手段，評價(jià)企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息是否符合環(huán)境會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并在此基礎(chǔ)上出具環(huán)境審計(jì)報(bào)告。環(huán)境會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對環(huán)境信息的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告具有一定的強(qiáng)制性，使得企業(yè)將環(huán)境保護(hù)與其經(jīng)營活動直接掛鉤，也為環(huán)境審計(jì)從原有財(cái)務(wù)審計(jì)的角度開辟了一個(gè)新的視角，環(huán)境審計(jì)可以在原有審計(jì)的方法和過程中融入環(huán)境審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，使環(huán)境審計(jì)通過常規(guī)審計(jì)來合理的接洽與過渡。

結(jié)合上述環(huán)境法律依據(jù)和既定環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的論述，筆者認(rèn)為，系統(tǒng)、完善的環(huán)境法律依據(jù)是環(huán)境審計(jì)體系中最基礎(chǔ)的一環(huán)，它為我們順利開展環(huán)境審計(jì)予以撐腰和保證，真正使環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)有法可依，有章可循。此外，合理、適用的既定環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)可以為企業(yè)履行環(huán)境義務(wù)、編制環(huán)境報(bào)告做出相關(guān)要求，同時(shí)也為環(huán)境審計(jì)人員評價(jià)企業(yè)履行環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)樹立標(biāo)尺，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)朝著標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化發(fā)展。

2.在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中建立多位一體的聯(lián)合審計(jì)主體

環(huán)境審計(jì)關(guān)系中最為重要的就是環(huán)境審計(jì)主體，而環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范和指導(dǎo)的對象主要也是針對環(huán)境審計(jì)主體。按審計(jì)主體的分類來看，審計(jì)主要是分為政府審計(jì)、注冊會計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三個(gè)部分。而現(xiàn)階段我國應(yīng)當(dāng)建立并完善以政府為主導(dǎo)的，政府機(jī)構(gòu)、社會團(tuán)體、企業(yè)內(nèi)部和其他部門多位一體的聯(lián)合環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系(如圖2所示)。

圖2 多位一體的聯(lián)合審計(jì)主體

首先，現(xiàn)階段我國開展的環(huán)境審計(jì)必須要以政府為主導(dǎo)。眾所周知，審計(jì)行為的公共產(chǎn)品屬性使得政府有必要對審計(jì)市場進(jìn)行管制，以推動審計(jì)市場的有效運(yùn)行。環(huán)境保護(hù)是市場失靈的一個(gè)重要領(lǐng)域，單靠市場機(jī)制是解決不了環(huán)境污染問題的。特別對于我國來說，社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展還不完善，市場條件和制度環(huán)境還相對欠發(fā)達(dá)。在市場中政府宏觀調(diào)控的作用卻非常顯著，尤其是對于環(huán)境公用事業(yè)這一塊，政府常常扮演著發(fā)起人和組織者的角色。通常由于政府掌握著資金、技術(shù)、科研等資源要素并且負(fù)責(zé)這些要素的供給和分配，政府可以充分引導(dǎo)、協(xié)調(diào)和發(fā)揮環(huán)境審計(jì)在理論與實(shí)務(wù)操作過程中的能動性和創(chuàng)新性。并且政府主導(dǎo)實(shí)施環(huán)境審計(jì)，可以避免環(huán)境審計(jì)過程中的負(fù)外部性、維護(hù)審計(jì)市場的競爭秩序和規(guī)則，促進(jìn)環(huán)境審計(jì)的持續(xù)發(fā)展。

其次，隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，環(huán)境污染問題會變得越來越復(fù)雜，而環(huán)境審計(jì)僅僅依靠政府的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須聯(lián)合社會機(jī)構(gòu)、環(huán)境機(jī)構(gòu)、科研單位和其他相關(guān)部門共同開展。政府審計(jì)部門的資源畢竟是有限的，不可能全部用來支持環(huán)境審計(jì)，而社會審計(jì)中存在著大大小小琳瑯滿目的會計(jì)師事務(wù)所，其中從事審計(jì)的人員也不計(jì)其數(shù)，這為社會審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行環(huán)境審計(jì)儲備了一定的人力資本。當(dāng)前，亟需一套標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范和引導(dǎo)社會審計(jì)融入到環(huán)境審計(jì)中去，使環(huán)境審計(jì)盡快走上市場化、標(biāo)準(zhǔn)化、脫離政府主導(dǎo)的自由模式。另外，通過完善內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，使內(nèi)部審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中具有可操作的參考依據(jù)，對于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在環(huán)境方面的監(jiān)督作用也有一定參考意義。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對企業(yè)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動有著更為熟悉、清楚的了解，因而能深入的掌握第一手環(huán)境信息，如果內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能正確獨(dú)立的履行自己的職責(zé)，充分發(fā)揮內(nèi)審在企業(yè)中的“啄木鳥”作用，則可以在企業(yè)的源頭避免相應(yīng)的環(huán)境污染問題的發(fā)生，從而減輕了外部獨(dú)立第三者(環(huán)境審計(jì))的審計(jì)任務(wù)和壓力。然而畢竟由于注冊會計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)環(huán)境專業(yè)知識的欠缺，常常使這兩方面審計(jì)主力軍無法更進(jìn)一步涉足環(huán)境審計(jì)。

再次，既然社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)涉足環(huán)境審計(jì)的范圍有限，那么解決方案有兩個(gè)：一是盡快提高審計(jì)師的環(huán)境專業(yè)知識和環(huán)境審計(jì)技能，二是審計(jì)師聯(lián)合環(huán)境機(jī)構(gòu)、科研單位和其他相關(guān)部門共同開展環(huán)境審計(jì)。從環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)階段來看，在短時(shí)間內(nèi)提高審計(jì)師的環(huán)境專業(yè)知識是很不現(xiàn)實(shí)的，因而目前只能借助這些外部專家和機(jī)構(gòu)的資源技能優(yōu)勢，在這樣一個(gè)多部門聯(lián)合、多學(xué)科交叉、多領(lǐng)域互補(bǔ)的平臺上，來推動環(huán)境審計(jì)的快速發(fā)展。當(dāng)然，像這樣多部門的聯(lián)合環(huán)境審計(jì)實(shí)施起來還是有一定困難的，這就需要有相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則對聯(lián)合關(guān)系進(jìn)行規(guī)范和引導(dǎo)。在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，也需要特別重視和加強(qiáng)審計(jì)人員與其他部門關(guān)于環(huán)境審計(jì)溝通的這一塊規(guī)定，另外還要明確關(guān)于利用外部專家工作的內(nèi)容細(xì)則。在原有的審計(jì)準(zhǔn)則中雖然有規(guī)定溝通和利用專家工作的這些條文，但在實(shí)際審計(jì)工作中審計(jì)師很少按照準(zhǔn)則的要求進(jìn)行溝通和利用專家工作，而環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜而又跨多領(lǐng)域的交叉審計(jì)活動，因此在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則中必須嚴(yán)格要求并規(guī)范審計(jì)師遵循溝通和利用專家工作的實(shí)施細(xì)則。

最后，環(huán)境審計(jì)中能動性最強(qiáng)的還是審計(jì)主體中的審計(jì)師，環(huán)境審計(jì)的實(shí)施最終需要審計(jì)師來執(zhí)行。因此，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該進(jìn)一步明確和規(guī)范審計(jì)人員在環(huán)境審計(jì)過程中的方方面面，確保環(huán)境審計(jì)的每個(gè)環(huán)節(jié)都能順利地開展與實(shí)施。

3.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則要規(guī)范環(huán)境審計(jì)全過程

1973年美國會計(jì)學(xué)會定義“審計(jì)”是一個(gè)系統(tǒng)化的過程，即通過客觀地獲取和評價(jià)有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的證據(jù)，以證實(shí)這些認(rèn)定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者。原有的審計(jì)準(zhǔn)則是為了督促和指導(dǎo)審計(jì)人員開展財(cái)務(wù)審計(jì)而制定的，它對于執(zhí)行財(cái)務(wù)審計(jì)全過程的審計(jì)人員給予規(guī)范和約束。環(huán)境審計(jì)作為審計(jì)領(lǐng)域中新興的一個(gè)分支，因而環(huán)境審計(jì)也可以被定義為一個(gè)系統(tǒng)化的過程。而環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則給相關(guān)的執(zhí)業(yè)人員在環(huán)境審計(jì)的執(zhí)業(yè)過程中提供相應(yīng)的參考標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，同時(shí)給環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量檢查和監(jiān)督提供了權(quán)威依據(jù)，它也為審計(jì)人員在環(huán)境審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)如何規(guī)范執(zhí)業(yè)提供了標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。首先，準(zhǔn)則要明確環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)是什么?？梢詤⒄赵械膶徲?jì)準(zhǔn)則類比給出環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)是：審計(jì)師通過執(zhí)行環(huán)境審計(jì)，對企業(yè)的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動是否按照既定的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求來執(zhí)行，關(guān)于環(huán)境方面的財(cái)務(wù)信息是否符合環(huán)境會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)；企業(yè)所發(fā)布的環(huán)境信息報(bào)告是否真實(shí)的反映了企業(yè)的環(huán)境狀況。其次，準(zhǔn)則要明確環(huán)境審計(jì)的范圍，尤其是要與環(huán)保部門的職責(zé)劃分清楚。環(huán)境審計(jì)的主要職責(zé)是評價(jià)企業(yè)編制的環(huán)境報(bào)告，而不是強(qiáng)制被審計(jì)單位進(jìn)行環(huán)境監(jiān)測和檢查。再次，準(zhǔn)則要明確環(huán)境審計(jì)證據(jù)的內(nèi)容，審計(jì)師出具環(huán)境審計(jì)意見是要負(fù)法律責(zé)任的，因而審計(jì)意見中的結(jié)論必須要有審計(jì)證據(jù)支持。準(zhǔn)則還要規(guī)定環(huán)境活動與環(huán)境事項(xiàng)的認(rèn)定，以此來判斷取得的證據(jù)是否與環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)相符。而且準(zhǔn)則要明確環(huán)境審計(jì)報(bào)告的詳細(xì)內(nèi)容，根據(jù)企業(yè)不同的情況出具不同的環(huán)境審計(jì)意見。最后，政府制定的審計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)法律標(biāo)準(zhǔn)會約束審計(jì)師的行為，促使審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中考慮相關(guān)的法律法規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，以及如何對此進(jìn)行規(guī)避。因此，準(zhǔn)則還要對環(huán)境審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行控制，對質(zhì)量不達(dá)標(biāo)的審計(jì)機(jī)構(gòu)以及其他部門要做出相應(yīng)的懲罰。

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(編輯：周亮；校對：余華)

Suggestion on Constructing China’s Environmental Auditing Standards

LI Ai-qun1QIU Zhao-dong2
(1.XEMCNewEnergy,ChangshaHunan410015; 2.ShanghaiStockExchange,Shanghai200135)

Combining with China's basic national conditions and environmental issues, and contacting the basis of environmental auditing development status, this paper further clarifyies the relationship on the basis, guidelines and standards of environmental auditing, and proposes that our country should improve united environmental auditing subject which the government leads including government organization, social groups, internal enterprise and other sectors. Environmental auditing standards should give auditing process standardized specification and guidance, and make environmental auditing "both flower and also bear fruit" in our country.

environmental auditing standards;environmental auditing subject;process

2016-10-30 基金項(xiàng)目：湖南省教育廳項(xiàng)目“上市公司內(nèi)部審計(jì)合謀及其治理機(jī)制研究”(項(xiàng)目編號 16C1000)

李愛群(1971- )，男，湖南永興人，湘電新能源有限公司董事長，高級會計(jì)師，研究方向：審計(jì)理論

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2017.01.010

F239

A

2095-1361(2017)01-0077-07