[摘要] 本人認(rèn)為增值稅實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型是歷史的必然，實(shí)行收入型增值稅從某種意義講并沒有從根本上解決重復(fù)征稅問題，不符合增值稅的立稅本意。本文就現(xiàn)階段我國增值稅類型選擇及改進(jìn)談些看法。

[關(guān)鍵詞] 增值稅退稅重復(fù)征稅出口退稅

一、增值稅類型的分析

增值稅是對從事商品生產(chǎn)，經(jīng)營的企業(yè)和個(gè)人在產(chǎn)制、批發(fā)、零售的每一個(gè)周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，以產(chǎn)品的銷售和營業(yè)服務(wù)所取得的增值額課征的一種稅。增值稅的稅基，也就是增值稅的計(jì)稅依據(jù)，從理論上說，是商品和服務(wù)銷售中各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額。但是各國實(shí)際執(zhí)行中的稅基，由于計(jì)稅依據(jù)的價(jià)值構(gòu)成不同，也就形成了三種不同類型的增值稅，其主要區(qū)別在于對資本的處理方式不同。1.生產(chǎn)型增值稅，計(jì)稅依據(jù)的價(jià)值構(gòu)成中包括固定資產(chǎn)，就國民經(jīng)濟(jì)總體而言，由于其總值與國民生產(chǎn)總值一致，因此稱之為生產(chǎn)型增值稅。2.收入型增值稅，將計(jì)稅依據(jù)價(jià)值構(gòu)成中所包括的固定資產(chǎn)部分，隨折舊逐步排除，就國民經(jīng)濟(jì)總體而言，由于其總值與國民收入一致，因此，稱之為收入型增值稅。3.消費(fèi)型增值稅，將計(jì)稅依據(jù)體結(jié)構(gòu)成中所包括的固定資產(chǎn)部分一次性排除，就國民經(jīng)濟(jì)總體而言，由于其總值與全部消費(fèi)品一致，因此稱之為消費(fèi)型增值稅。

從不同類型增值稅稅基可以看出，生產(chǎn)型增值稅對購入的固定資產(chǎn)價(jià)值不作任何扣除，實(shí)質(zhì)上是對生產(chǎn)過程的固定資產(chǎn)耗費(fèi)支出部分進(jìn)行了重復(fù)課征，雖保證了財(cái)政收入的穩(wěn)定及時(shí)取得，但他在一定程度上存在重復(fù)課稅，導(dǎo)致抑制投資的現(xiàn)象。收入型增值稅允許將購入固定資產(chǎn)所含稅額分次扣除，每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復(fù)課稅，符合增值稅的理論要求，但是增值稅分子扣除額統(tǒng)一計(jì)算，而且收入型增值稅不能以發(fā)票抵扣制度管理結(jié)合。消費(fèi)型增值稅明細(xì)表將購入固定資產(chǎn)所含稅金一次扣除，搬遷避免了重復(fù)課稅，有利于鼓勵(lì)廠商投資，因而備受西歐各國推崇，但它容易導(dǎo)致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財(cái)政收入銳減。

二、我國現(xiàn)行增值稅存在的問題

1.增值稅征稅范圍過窄，人為地扭斷了增值稅的管理“鏈條”

《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征稅范圍為“在我國境內(nèi)生產(chǎn)、銷售及進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配的勞務(wù)”。它將與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)及其他服務(wù)業(yè)排除在征收范圍之外，特別是交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)未納入增值稅征收范圍，人為地割斷了增值稅專用發(fā)票鏈條式管理體系，給納稅人偷稅以可乘之機(jī)，使得增值稅抵扣制度得不到正常發(fā)揮。例如稅法規(guī)定，增值稅抵扣憑證有四種：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、收購憑證、運(yùn)費(fèi)憑證。運(yùn)輸部門開具的運(yùn)輸發(fā)票和單據(jù)作為抵扣憑證也可進(jìn)入增值稅的抵扣鏈條，由于運(yùn)費(fèi)單據(jù)不具有專用發(fā)票設(shè)計(jì)的科學(xué)性和內(nèi)在監(jiān)督、制約機(jī)制，真票假開、假票真開、虛開代開、偽造等不法行為普遍存在。在這種情況下，允許其抵扣，無疑為納稅人偷逃稅款打開了方便之門。

2.兼營行為和混合銷售行為難以確定

近年來，越來越多的企業(yè)由專業(yè)化向多元化發(fā)展，既從事增值稅規(guī)定的項(xiàng)目，又從事營業(yè)稅規(guī)定的項(xiàng)目，即發(fā)生混合銷售行為或兼營行為。在實(shí)際征稅過程中，混合銷售行為和兼營業(yè)行為往往難以確定，例如某些飯店，餐館在提供飲食服務(wù)的同時(shí)，又提供煙酒，其小賣部又提供外賣。在實(shí)際操作中，要明確界定這些飯店、餐館的行為是屬于混合銷售行為還是屬于兼營行為并非容易。當(dāng)征稅范圍難以界定，混合銷售行為和兼營行為難以區(qū)別時(shí)，國稅局往往希望作為兼營行為，征收增值稅；地稅局則希望作為混合銷售行為，部征營業(yè)稅。國稅和地稅雙方為了各自的本位利益經(jīng)常出現(xiàn)矛盾和沖突，如在稅務(wù)稽查方面，往往出現(xiàn)重疊檢查、交叉檢查、爭案源、爭處罰、爭收入；另一方面又可能出現(xiàn)“空白點(diǎn)”，雙方都可能不查。

3.我國目前采用生產(chǎn)型增值稅的一些弊端

(1)生產(chǎn)型增值稅未徹底解決重復(fù)征稅問題。規(guī)范化的增值稅的一個(gè)突出特點(diǎn)應(yīng)是不存在重復(fù)征稅，而我國當(dāng)前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，不允許抵扣購入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金，從而使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分，并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價(jià)值中去，成為產(chǎn)品價(jià)格的一個(gè)組成部分。造成以后各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅。從而由消費(fèi)者擔(dān)負(fù)的稅收實(shí)質(zhì)上超過了國家規(guī)定的增值稅負(fù)擔(dān)水平。

(2)生產(chǎn)型增值稅防礙技術(shù)的進(jìn)步和高新技術(shù)業(yè)的發(fā)展。我國科技產(chǎn)業(yè)在投入中，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的投入比重大，而能扣稅的直接材料成本所占的比重少，造成高科技企業(yè)所承擔(dān)的增值稅負(fù)擔(dān)較高的弊病。從而阻礙了我國技術(shù)的進(jìn)步和我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

(3)生產(chǎn)型增值稅不利于我國進(jìn)口貿(mào)易的進(jìn)一步發(fā)展。由于國際上實(shí)行增值稅的大多數(shù)國家選擇的是消費(fèi)型增值稅，出口運(yùn)稅實(shí)行真正的零稅率，他們在商品出口后得到的運(yùn)稅是徹底的運(yùn)稅，完全做到以不含稅價(jià)格進(jìn)入我國市場，而我國國內(nèi)產(chǎn)品卻有重復(fù)征稅的因素，這使國外的商品征收同樣的稅率的增值稅會比國內(nèi)同類產(chǎn)品負(fù)擔(dān)增值稅低，即進(jìn)口產(chǎn)品由于此國內(nèi)產(chǎn)品少了這一筆增值稅，從而處于明顯的優(yōu)勢地位。

(4)生產(chǎn)型增值稅不利于簡化征管手段。主要表現(xiàn)在生產(chǎn)型增值稅給憑發(fā)票抵扣稅款的實(shí)施帶來許多麻煩，使發(fā)票抵扣更加復(fù)雜化，因此外購固定性商品所包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，這樣企業(yè)在購進(jìn)商品時(shí)不但要看是否開具增值稅專用發(fā)票，而且還要區(qū)分資本性貨物的使用范圍，把資本品所含進(jìn)項(xiàng)稅額分開還必須把引以抵扣的購進(jìn)貨物和勞務(wù)的增值稅分開。這樣使增值稅的計(jì)算變得更為復(fù)雜，相對應(yīng)的也增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查的工作量，提高了稅收成本。同時(shí)，這也給增值稅的管理帶來很大的漏洞。

三、對我國增值稅的轉(zhuǎn)型類型思考

1.采用收入型增值稅的利弊分析

收入型增值稅允許外購固定資產(chǎn)分期扣稅，或按折舊額扣稅。實(shí)際上折舊額的計(jì)算和扣除是一個(gè)十分復(fù)雜的問題，難以嚴(yán)格控管。一是企業(yè)固定資產(chǎn)形態(tài)各不相同。實(shí)際工作中生產(chǎn)用固定資產(chǎn)和非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)難以嚴(yán)格區(qū)分。二是固定資產(chǎn)使用年限長短不一，折舊率高低不等，折舊方法也不相同。收入型增值稅為現(xiàn)代稅收的簡便原則、效率原則所不容。主張?jiān)鲋刀惙植睫D(zhuǎn)型并沒有充分的理論依據(jù)，其在技術(shù)上和操作上增加了增值稅規(guī)范的難度。國際上實(shí)行增值稅的國家很多，計(jì)有110個(gè)，但采用收入型的很少，其中原因就在于此。

2.采用消費(fèi)型增值稅的分析

一些人推崇在我國立即采用消費(fèi)型增值稅，頗有代表性的論據(jù)就是世界上實(shí)行增值稅的大部分國家諸如西方發(fā)達(dá)資本主義國家，以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費(fèi)型增值稅，只有少數(shù)國家實(shí)行收入型和生產(chǎn)型增值稅，并引用國際貨幣基金組織財(cái)政事務(wù)部副部長愛倫·泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產(chǎn)生問題”作為否定我國現(xiàn)階段采用生產(chǎn)型增值稅的依據(jù)。筆者認(rèn)為，這種論據(jù)是缺乏說服力的。一個(gè)國家在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段采用何種經(jīng)濟(jì)政策、實(shí)行何種稅收方式，最重要、最根本的依據(jù)就是本國的國情和政府財(cái)力增值稅轉(zhuǎn)型問題也是如此，稅制改革效果如何，收入是第一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)。一切從國情出發(fā)，這是增值稅轉(zhuǎn)型、完善面臨的最大國情。中國經(jīng)濟(jì)調(diào)整應(yīng)該有一個(gè)相對穩(wěn)定的過渡期，特別是考慮到我國幅員遼闊，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，立即采用消費(fèi)型增值稅是不現(xiàn)實(shí)的。

3.增值稅轉(zhuǎn)型時(shí)需注意的問題

(1)拓展增值稅的征收范圍和規(guī)模，并盡量縮小減稅和免稅，把應(yīng)收的增值稅全額收上來。

(2)通過加強(qiáng)征管，減少稅收流失來增加收入。

(3)在增值稅轉(zhuǎn)換過程中開征一些新的稅種或者是提高其他稅種的稅率。對有些稅種可適當(dāng)提高稅率，如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、消費(fèi)稅。其目的就是為了調(diào)節(jié)投資方向和消費(fèi)方向。

本人認(rèn)為增值稅轉(zhuǎn)型應(yīng)穩(wěn)中求進(jìn)?！胺€(wěn)”就是顧及財(cái)政壓力，先在基礎(chǔ)行業(yè)實(shí)行，或者先在中西部省份試行。優(yōu)先在這些行業(yè)和地區(qū)試行，增值稅轉(zhuǎn)型體現(xiàn)的效果最快，最明顯。這些行業(yè)提供的是國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性產(chǎn)品，這些產(chǎn)品與其他行業(yè)的關(guān)聯(lián)系數(shù)大，它們的升級換代，事關(guān)國民經(jīng)濟(jì)整體結(jié)構(gòu)水平的升級，增值稅在這些行業(yè)率先轉(zhuǎn)型意義重大?！斑M(jìn)”就是要堅(jiān)定信心，逐步實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費(fèi)型。

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