［摘要］按照WTO協(xié)議，2006年12月前我國將全面開放銀行業(yè)。同時中資行進(jìn)行股份制改造，紛紛到境外上市，會計(jì)信息披露的透明度和可讀性等都面臨著外資行的挑戰(zhàn)。因此有必要從國際視角探討我國銀行會計(jì)信息披露，做到“知己知彼”，同時通過借鑒吸收，增加我國上市銀行與外資行競爭的砝碼。

［關(guān)鍵詞］國際會計(jì)準(zhǔn)則 風(fēng)險(xiǎn)信息 衍生金融工具 對策

中國上市銀行為了更好地從海外融資，對會計(jì)信息的披露要求應(yīng)盡量與國際慣例接軌，提高信息披露的質(zhì)量和透明度，增強(qiáng)國內(nèi)外投資者的信心。高質(zhì)量的銀行信息披露需要借助于完善的會計(jì)體系予以實(shí)現(xiàn)。目前，對銀行業(yè)影響較大的國際會計(jì)準(zhǔn)則主要有IAS39《金融工具—確認(rèn)與計(jì)量》、IAS32《金融工具—披露與列報(bào)》和SFAS133《衍生工具和套期活動會計(jì)處理》，上述三個準(zhǔn)則提出了一套新的會計(jì)信息披露方式。本文把我國上市銀行信息披露制度與美德等金融發(fā)達(dá)國家的具體披露制度作對比，將為完善我國上市銀行信息披露制度提供具體的參考。

一、中美德具體比較

1.風(fēng)險(xiǎn)信息的披露比較

我國要求報(bào)告前一年所披露風(fēng)險(xiǎn)因素在本年內(nèi)給銀行造成的損失，以及本年內(nèi)所存在的可能對其造成重大影響的各種風(fēng)險(xiǎn)因素及相應(yīng)對策，并且對各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量定性分析。美國要求在管理當(dāng)局的討論與分析報(bào)告(Management’s Discussion and Analysis)中披露風(fēng)險(xiǎn)暴露、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)信息，包括證券化風(fēng)險(xiǎn)、貸款出售風(fēng)險(xiǎn)、信用集中風(fēng)險(xiǎn)等方面的內(nèi)容，并要求進(jìn)行定量分析。德國要求金融機(jī)構(gòu)在管理層報(bào)告中披露一般風(fēng)險(xiǎn)、特殊風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)種類及各種風(fēng)險(xiǎn)的定量定性分析、金融集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)管理狀況等信息。

我國銀行在風(fēng)險(xiǎn)信息披露與美、德相比還存在著相當(dāng)?shù)牟罹?，主要表現(xiàn)在信息披露規(guī)范本身不完善，披露要求簡略，可操作性低。我國要求對風(fēng)險(xiǎn)因素應(yīng)進(jìn)行定量分析，但沒有制定相應(yīng)的操作指南。以市場風(fēng)險(xiǎn)為例，我國只簡單要求披露市場匯率、利率變動而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)及銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理策略，定量信息的披露規(guī)定基本上是空白的。美國則詳細(xì)規(guī)定了市場風(fēng)險(xiǎn)的定性定量信息披露要求，定量信息要求披露模型、假設(shè)、參數(shù)等，并提供了風(fēng)險(xiǎn)披露的研究案例。

2.利息收入披露的比較

利息是銀行主要的收入來源，利息確認(rèn)報(bào)告的正確性直接關(guān)系到信息使用者決策的正確性。根據(jù)《金融企業(yè)會計(jì)制度》，我國上市銀行對利息收入的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按期計(jì)提利息并確認(rèn)收入，在附注中披露收入確認(rèn)原則。

美國對利息收入的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制并披露收入確認(rèn)原則。對逾期30天～90天的貸款首先將本會計(jì)期間內(nèi)的該筆貸款應(yīng)計(jì)利息收入沖銷，將以前會計(jì)期間的應(yīng)計(jì)利息從貸款損失準(zhǔn)備中沖銷，以后按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)利息收入。德國是以貸款本金的到期時刻作為應(yīng)收利息停止計(jì)入表內(nèi)利息收入的標(biāo)準(zhǔn)。在貸款到期前，視銀行逾期的應(yīng)收利息收回的可能性，來確定是否應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。通過以上比較，利息收入披露的差異在于:(1)逾期貸款利息收入計(jì)入表內(nèi)的標(biāo)準(zhǔn)不同。我國和美國都是采用貸款本金和利息雙重標(biāo)準(zhǔn)，與國際會計(jì)慣例接近，同時也更符合會計(jì)的穩(wěn)健原則。而德國是以貸款本金的到期時刻為標(biāo)準(zhǔn)。(2)對于有欠息現(xiàn)象的逾期貸款，當(dāng)企業(yè)還款時銀行應(yīng)當(dāng)首先將其歸還本金還是先歸還利息。德國沒有做出規(guī)定，我國和美國都要求先歸還本金后還利息。從稅收和穩(wěn)健經(jīng)營的角度出發(fā)，將這部分還款額首先作為貸款本金的歸還是有利的。

3.衍生金融工具披露的比較

衍生金融工具從本質(zhì)上來說，是一種為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和獲取投機(jī)利潤對初始投資要求較低的合約。但衍生金融工具在產(chǎn)生極高利潤的同時也可能蘊(yùn)含著巨大風(fēng)險(xiǎn)。近年來，衍生金融工具在我國迅速發(fā)展起來。我國衍生金融工具正在迅速創(chuàng)新，為了防范金融風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部于2006年頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則22號—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》要求將衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，改變了長期以來衍生工具在表外披露的現(xiàn)狀。有利于及時充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

國外從1990年開始公布了一系列有關(guān)衍生金融工具披露的準(zhǔn)則，如SFA105《具有表外風(fēng)險(xiǎn)和集中信用風(fēng)險(xiǎn)的金融工具的披露》、SFA107《金融工具的公允價(jià)值的披露》，并且在SFA133中將“衍生金融工具”改為“衍生工具”。對衍生工具的披露要求如下：(1)公允價(jià)值的披露;(2)衍生工具及套期活動的披露。通過以上分析可以看出在用公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具方面，我國已初步與國際接軌，還有一些披露細(xì)節(jié)需進(jìn)一步規(guī)范。

二、經(jīng)驗(yàn)借鑒

在以上比較看出，我國上市銀行信息披露已取得了很大的進(jìn)展，逐步與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌，但與國外發(fā)達(dá)國家相比還有一定差距，本文總結(jié)了兩點(diǎn)改進(jìn)之處：

1.加強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，完善信息披露規(guī)則

國際經(jīng)驗(yàn)證明，會計(jì)準(zhǔn)則不完善，財(cái)務(wù)報(bào)表就無法反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。因此，健全的會計(jì)準(zhǔn)則有利于保證銀行編制出客觀的、具有可比性的財(cái)務(wù)報(bào)表，以確保會計(jì)信息的質(zhì)量。建議成立銀監(jiān)會下屬的信息披露委員會，專職負(fù)責(zé)銀行信息披露的調(diào)查、分析和研究工作，修訂完善信息披露準(zhǔn)則。具體設(shè)想如下：對外，加強(qiáng)與國際組織及各國金融監(jiān)管當(dāng)局在銀行信息披露方面的溝通和聯(lián)系；對內(nèi)，并結(jié)合巴塞爾協(xié)議等國際通行慣例的最新進(jìn)展，提出上市銀行信息披露規(guī)則的修訂和改進(jìn)建議，并在披露規(guī)則正式公布前征求各方意見，逐步健全和完善我國上市銀行的信息披露體系。

2.逐步推行符合國際慣例的會計(jì)規(guī)范和風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)體系

一個審慎的會計(jì)規(guī)范體系和風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)體系是實(shí)現(xiàn)銀行穩(wěn)健經(jīng)營的基本保證。當(dāng)前我國銀行會計(jì)需要解決的首要問題是在借鑒國際成熟經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，加快建立完善我國的會計(jì)規(guī)范體系，增強(qiáng)金融企業(yè)信息的可比性?；陲L(fēng)險(xiǎn)評價(jià)體系的可保障性，設(shè)計(jì)一個層層遞進(jìn)的由商業(yè)銀行法、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—銀行財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)披露的信息、金融企業(yè)會計(jì)制度三個層次構(gòu)成的會計(jì)規(guī)范框架體系。

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