[摘要] 目前，伴隨著內(nèi)部控制而產(chǎn)生的管理控制在企業(yè)管理中發(fā)揮著越來越重要的作用，因而在認(rèn)識其重要性的前提下建立科學(xué)合理的管理控制系統(tǒng)便尤為緊迫。本文在委托代理理論、利益相關(guān)者理論、激勵約束理論的基礎(chǔ)上從五個方面分析構(gòu)建了一般化的管理控制系統(tǒng)，并提出了適應(yīng)中國企業(yè)環(huán)境的具有中國特色的管理管理控制系統(tǒng)。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制 管理控制系統(tǒng) 會計控制

一、內(nèi)部控制、管理控制和會計控制三者之間的關(guān)系

1.從內(nèi)部控制的發(fā)展史看管理控制的產(chǎn)生

最早定義內(nèi)部控制的是1936年發(fā)布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》中，將內(nèi)部控制定義為“為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全，檢查賬本記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”，該定義的實質(zhì)即為會計控制。1949年美國注冊會計師協(xié)會將內(nèi)部控制定義為“企業(yè)為了保證財產(chǎn)的完全完整，檢查會計資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針?biāo)O(shè)計的總體規(guī)劃”。在這一定義中，已經(jīng)開始包含管理控制的思想了。1963年，美國注冊會計師協(xié)會所屬的審計程序委員會頒布的《審計程序說明》第19號，首次將內(nèi)部控制劃分為管理控制和會計控制。由以上內(nèi)部控制的發(fā)展史可知會計控制貫穿內(nèi)部控制的始終，而管理控制則經(jīng)歷了由無到有、逐步發(fā)展的過程，并且在企業(yè)的內(nèi)部控制中發(fā)揮著越來越重要的作用。

2.從管理控制和會計控制的關(guān)系看管理控制的重要性

將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制主要是從劃分注冊會計師審計責(zé)任的角度提出的，即注冊會計師只負(fù)責(zé)審查內(nèi)部會計控制，而管理控制則需要通過內(nèi)部審計單位進(jìn)行審查。

會計控制是指：企業(yè)內(nèi)部的管理層以及會計人員為提高經(jīng)營活動的效率，保證企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)，通過相關(guān)法律法規(guī)、會計制度對會計工作及其質(zhì)量的控制。管理控制是指：所有者和管理者控制組織行為和管理行為以落實組織戰(zhàn)略的過程。由兩者的定義可以歸納出兩者的關(guān)系：會計控制是管理控制的一種手段，其根本目標(biāo)是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，提高企業(yè)的經(jīng)營效益，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。而高效的管理控制是會計控制有效實施的可靠保證，只有管理得當(dāng)才能保證生產(chǎn)經(jīng)營活動順利進(jìn)行，會計工作者才能用會計信息真實地反映經(jīng)營活動，進(jìn)一步加強(qiáng)會計控制。

二、構(gòu)建管理控制系統(tǒng)

管理控制系統(tǒng)是以資本契約和管理契約關(guān)系為依據(jù)，以價值最大化為目標(biāo)，以戰(zhàn)略目標(biāo)為出發(fā)點的用來控制組織行為和管理者行為的系統(tǒng)。資本契約即資本所有者之間達(dá)成的合約，用于解決企業(yè)資源結(jié)構(gòu)配置以及利益關(guān)系處理問題。而管理契約是資本所有者與經(jīng)營者之間簽定的合約，其目標(biāo)是解決企業(yè)業(yè)績評價以及激勵問題。因而一個完善的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該由以下五個方面構(gòu)成：

1.目標(biāo)戰(zhàn)略控制

任何一個企業(yè)都有其戰(zhàn)略目標(biāo)，它是企業(yè)進(jìn)行管理控制所要實現(xiàn)的最終目的。從全局的高度看，管理控制處于戰(zhàn)略目標(biāo)計劃和任務(wù)執(zhí)行之間。即戰(zhàn)略目標(biāo)計劃是決定新戰(zhàn)略的過程、管理控制是如何落實新戰(zhàn)略的過程、而任務(wù)執(zhí)行是組織單元的特定任務(wù)的具體執(zhí)行過程。由此可見，制定科學(xué)合理的戰(zhàn)略目標(biāo)是保證管理控制系統(tǒng)高效運行的基本前提條件。所謂目標(biāo)戰(zhàn)略控制是根據(jù)企業(yè)所處的市場情況以及其自身的能力對戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行控制，使該目標(biāo)即不能盲目擴(kuò)大，又不能低于企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

2.資源結(jié)構(gòu)配置

管理控制系統(tǒng)作為一種制度安排，通過一定的權(quán)利安排來實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源以及相關(guān)權(quán)力的合理配置。因而管理控制系統(tǒng)要通過較為恰當(dāng)?shù)呢敊?quán)配置，著重協(xié)調(diào)好不同類型的資本要素、管理要素、生產(chǎn)要素之間的關(guān)系。例如股東與董事、董事與經(jīng)理的關(guān)系、公司與債券人以及政府的關(guān)系等，以保障利益相關(guān)者的共同利益。具體表現(xiàn)為股權(quán)、經(jīng)營權(quán)和監(jiān)督權(quán)三權(quán)分離的權(quán)利配置結(jié)構(gòu)，即股東會享有決策權(quán)，董事會享有經(jīng)營管理權(quán)，監(jiān)事會行使監(jiān)督權(quán)。

3.利益相關(guān)者

對于“企業(yè)是什么”的問題，隨著學(xué)術(shù)界的爭論，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于“企業(yè)是一個契約，是眾多利害關(guān)系人的利益聯(lián)結(jié)體”的觀點逐漸成為一種主流觀點。然而，誰是企業(yè)的利益關(guān)系人呢？我們可以界定一切與企業(yè)具有契約關(guān)系的個人和團(tuán)體都是利益相關(guān)者，可分為直接利益相關(guān)者和間接利益相關(guān)者。前者是指那些對公司投入了專用性資產(chǎn)的自然人或法人，沒有他們的參與，公司就不能作為一個經(jīng)營主體存在下去，例如股東、經(jīng)營者、客戶等。后者指雖然不與公司發(fā)生直接商事關(guān)系，但客觀上影響公司，且公司必須對其承擔(dān)一定社會責(zé)任的利益主體，例如社區(qū)、政府等。

4.業(yè)績評價

根據(jù)評價的主體不同，企業(yè)業(yè)績評價可以劃分為四個基本層面：政府或社會層面、投資者層面、所有者層面和企業(yè)內(nèi)部管理層面。政府管理部門主要從社會公共利益代表的角度出發(fā)對企業(yè)所提供的稅金、就業(yè)機(jī)會等進(jìn)行社會貢獻(xiàn)評價；投資者從投資決策的角度在決定其資本投向時對備選投資對象的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況、未來發(fā)展能力進(jìn)行全面的評價；企業(yè)所有者基于自身利益，從委托人角度對其所投入企業(yè)的資源的保值增值情況進(jìn)行評價；在分層管理的企業(yè)組織中，企業(yè)經(jīng)營者為了對內(nèi)部其他各層次的員工進(jìn)行有效的激勵約束，通過考察其下屬部門的權(quán)限和責(zé)任來選擇確定業(yè)績評價方式。

5.有效激勵約束問題

在委托代理理論的分析框架下，可以把激勵約束問題描述為：現(xiàn)代企業(yè)所有者作為委托人想使作為代理人的企業(yè)經(jīng)營者按照其利益目標(biāo)選擇行動。然而，所有者能直接觀測到的是部分由經(jīng)營者的行為決定的變量或業(yè)績。因而企業(yè)所有者面臨的最大問題就是如何根據(jù)這些觀測到的業(yè)績來獎懲經(jīng)營者以激勵其選擇對所有者最有利的行動。對經(jīng)理人員來說最有效的激勵就是讓剩余索取權(quán)盡可能地同剩余控制權(quán)相匹配。

三、基于中國特色的管理控制系統(tǒng)

1.利益關(guān)系者資源配置機(jī)制

對不同的利益關(guān)系者賦予其相應(yīng)的權(quán)力，通過資源的合理配置達(dá)到合作的目的。

（1）對于直接利益相關(guān)者采取報酬設(shè)計和員工持股計劃兩種方式來促進(jìn)其合作。為確保專用性人力資本的員工不退出，就必須實行有差別的報酬制度，并對員工的專用性人力資本實施補償。通過這種“篩選機(jī)制”，企業(yè)可以區(qū)分不同程度的人力資本并給予不同比例的利潤分成，進(jìn)而形成員工之間、員工和企業(yè)之間多層次的相互依賴關(guān)系。通過員工持股計劃，公司以某種形式賦予員工全部或部分資金，幫助員工個人積累資金購買本公司股票的一種新的股權(quán)制度。通過此方式可以加強(qiáng)員工的凝聚力和向心力，做自己的老板為自己工作。

（2）對于間接利益相關(guān)者可以采取賦予其監(jiān)督權(quán)的措施。對于社區(qū)居民來說，由于不同地區(qū)的居民收入狀況總與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)發(fā)展及經(jīng)營狀況存在某種聯(lián)系，因而在企業(yè)的財權(quán)配置過程中可以在一定程度上賦予社區(qū)居民監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的權(quán)利。比如通過監(jiān)督企業(yè)在排污、治污等環(huán)境保護(hù)方面的財務(wù)支出等來改善環(huán)境，提高企業(yè)的社會效益。對于政府來說，鑒于政府在維護(hù)正常的交易秩序，客觀公正地調(diào)節(jié)各利益相關(guān)者之間矛盾的作用，應(yīng)賦予政府對企業(yè)實施監(jiān)督的權(quán)利。

2.利益相關(guān)者考評控制系統(tǒng)

基于戰(zhàn)略管理理論的指引以及對相關(guān)者利益的重視，為保持公司的長期持續(xù)競爭優(yōu)勢，經(jīng)營者業(yè)績評價模式進(jìn)入了全面創(chuàng)新時期。其中最有效的綜合性評價指標(biāo)體系是平衡記分卡。平衡記分卡將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合，在考慮了影響企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營成功的主要因素的基礎(chǔ)上建立了比較科學(xué)的業(yè)績評價指標(biāo)體系，這一指標(biāo)體系有財務(wù)、客戶、內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)與成長四個方面組成。這四個方面是根據(jù)公司的總體戰(zhàn)略，由一系列因果關(guān)系鏈貫穿而成的。即一個組織不斷學(xué)習(xí)與成長的能力決定了內(nèi)部經(jīng)營過程的高效性，從而提升了客戶價值，得到令投資者滿意的財務(wù)成果，實現(xiàn)了對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的綜合考評。

3.股票期權(quán)的激勵控制系統(tǒng)

我國在解決所有者與經(jīng)營者之間的委托代理問題、有效激勵經(jīng)理人員上成效最大的是股票期權(quán)制度，是指授予經(jīng)理人未來以一定的價格購買股票的選擇權(quán)。在簽定合同時向經(jīng)理人提供一種在一定期限內(nèi)按照其既定價格購買一定數(shù)量本公司股份的權(quán)利，再利用股票價格漲落時對經(jīng)理人員績效的度量作用對其進(jìn)行長期激勵。經(jīng)營者在購買股票后，便與企業(yè)所有者結(jié)成了命運共同體，經(jīng)營者的雙重身份保證了所有者的利益。達(dá)到了“所有權(quán)激勵“的效果。

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