[摘要] 非審計服務有著雙面影響，一方面可以為事務所帶來較多的益處，另一方面卻會傷害注冊會計師的獨立性。美國在經(jīng)歷一系列的審計失敗案件后，在《薩班斯—奧克斯利法案》中明確規(guī)定了注冊會計師的九項非審計服務事項。我國應該如何對待非審計服務？本文做了簡要探討。

[關鍵詞] 非審計服務 獨立性 注冊會計師

一、非審計服務對獨立性的影響

會計師事務所的核心業(yè)務是向客戶提供財務報表審計服務，并向股東及投資者提供審計報告。與此同時，同一會計師事務所還對客戶提供其他服務，包括稅務咨詢及管理咨詢，這被稱為非審計服務。在較長的時間里，非審計服務只占會計師事務所業(yè)務的一個從屬地位。

然而20世紀80年代后，非審計服務在注冊會計師整個業(yè)務體系中的地位逐漸攀升，而且還有逐漸上升的趨勢。如：1995年，世界上排名前100名的事務所的審計服務收入相對于1994年僅增加了1%，而同期來自于非審計服務的收入中，稅務服務收入增加比例為7%，管理咨詢收入增加36%；從1985年到1995年期間，世界上六大事務所的審計收入占事務所總收入的比例由58%降低到不足46%。

注冊會計師及其事務所提供的非審供計服務就好像一把“雙刃劍”，一方面可以增加業(yè)務收入、分散運營風險，節(jié)約聯(lián)合成本、減低效率損失，增進社會聯(lián)合效用。另一方面卻使人們感覺到注冊會計師對同一客戶既提供審計服務又提供非審計服務，會使注冊會計師的獨立性受到影響。為此，許多學者發(fā)表了自己的看法。有學者認為：如果注冊會計師在向同一審計客戶提供審計服務的同時提供非審計服務，一方面會提高注冊會計師對審計客戶的經(jīng)濟依賴性，另一方面由于非審計服務會涉及到履行審計客戶的管理職能，而注冊會計師會盡量避免發(fā)表對自己或自己所屬會計師事務所的工作不力的審計意見，因此，在球員兼裁判的情況下，注冊會計師很難保持其超然獨立的態(tài)度。另一部分學者及注冊會計師執(zhí)業(yè)界人士則認為，在現(xiàn)有的法律環(huán)境下，由于合伙制的事務所組織形式和沉重的民事責任條款等，使得注冊會計師承擔著相當嚴格的法律責任，非審計服務的提供不但不會影響注冊會計師的獨立性，反而由于在非審計服務提供的過程中注冊會計師得以深入了解客戶的實際經(jīng)營方式和業(yè)務流程，由此帶來的“知識溢出”效應將進一步提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。也有學者認為，非審計服務的提供將有利于增加注冊會計師的聲譽資本投資（Dopuch等，2001），進而提升審計質量（DeAngelo，1981;Magee和Tseng，1990；Hansen和Watts，1997；Reynolds和Francis，2000）.

2001年底，美國爆發(fā)了安然等一系列上市公司會計舞弊案件，而五大之一的安達信會計師事務所因為受到安然公司會計師舞弊案件的牽連而最終不得不停止提供上市公司審計服務。這一系列案件導致了美國公眾與政府，理論界與實務界共同反思美國的會計制度、審計制度和公司治理制度，作為反思成果之一，美國于2002年7月頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案規(guī)定會計師事務所和會計師在向公眾公司提供審計服務的同時不得提供以下九種非審計服務：（1）涉及被審計客戶的會計記錄及財務報表的薄記或其他業(yè)務；（2）設計及執(zhí)行財務信息系統(tǒng)；（3）評估或估價業(yè)務、公正業(yè)務或出具實物捐贈報告書；（4）精算業(yè)務；（5）內(nèi)部審計外部化業(yè)務；（6）代行使管理或人力資源職能；（7）作為客戶的經(jīng)紀人或經(jīng)銷商、投資顧問或提供投資銀行服務；（8）提供與審計無關的法律服務或專家服務；（9）任何公眾公司會計監(jiān)督委員會所規(guī)定的未被許可的業(yè)務。

二、我國對非審計服務的對策

在我國，非審計服務的提供對審計獨立性影響還是較大的。首先：就現(xiàn)有的法律來說，《注冊會計師法》規(guī)定的會計師事務所的組織形式是合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所兩種。事務所僅僅以其全部資產(chǎn)對債務承擔有限責任，這使得注冊會計師計師在事務所倒閉時也不必承擔額外的賠償責任。其次，在法律的執(zhí)行方面，注冊會計師民事責任也沒有發(fā)揮應有的約束作用，雖然從法律本身來看，《民法通則》、《注冊會計師法》以及《證券法》等有關法規(guī)均對注冊會計師“給委托人、其他利害關系人造成損失的”違法行為應當承擔民事賠償責任作出了原則性的規(guī)定，但是其操作性極差（袁園、劉駿，2005）。與美國的法律環(huán)境相比，我國的審計市場機制還不夠完善，法律約束也比較薄弱，目前針對上市公司審計失敗的法律訴訟壓力并不大，事務所違規(guī)成本并不高（費愛華，2004），事務所往往把業(yè)務收入的高低放在第一位。但是，我們卻應該理性的看待我國的非審計服務。從我國的國情看，長期以來我國注冊會計師及會計師事務所服務品種相對單一。注冊會計師服務范圍被限定于審計和驗資等項目上。雖然事務所數(shù)量較多，但規(guī)模普遍較小，從業(yè)人員職業(yè)素質偏低，職業(yè)范圍偏小，無心也無力進行業(yè)務領域的開拓。隨著我國經(jīng)濟的逐步開放和世界經(jīng)濟的不斷全球化，國內(nèi)會計師事務所這種單一服務產(chǎn)品格局難以和國外大型事務所競爭，國際會計師事務所對國內(nèi)事務所的最大沖擊將不是在審計服務市場，而是咨詢等非審計服務。如果我們不采取積極的措施應對，國際會計師事務所必然會憑借長期積累的實力和聲譽，占入我國巨大的非審計服務市場，這將對我國事務所的發(fā)展非常不利。況且，我國以前單一審計服務為主的服務結構并沒有帶來審計的高獨力性，注冊會計師出具的審計報告質量不高也是眾知的事實。因此，我國會計師事務所不應盲目地跟隨國外對非審計業(yè)務與審計業(yè)務的分坼，而應從實際出發(fā)，堅持審計和非審計業(yè)務兼營。但是我們必須加強對非審計業(yè)務的監(jiān)管，完善注冊會計師行業(yè)自律制度，研究細化注冊會計師職業(yè)道德準則，增強注冊會計師的法律責任，增加他們的違規(guī)成本。同時，要完善公司的治理結構，讓委托人對注冊會計師的審計報告質量施加壓力，這樣才可以提高我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，提高會計師事務所的競爭力。具體措施應當包括以下方面：

1.改善公司治理結構，提高公司治理環(huán)境

完善的公司治理客觀上可以提高注冊會計師出具的審計報告質量。我國上市公司目前存在的主要問題是：第一，在治理結構上大股東超強控制和管理層內(nèi)部人控制，注冊會計師的聘任和解聘等權力實質上在大股東和內(nèi)部人手中；其次，董事會監(jiān)督軟化。我國上市公司內(nèi)部治理的突出問題是董事會的空殼化。第三，審計委員會制度剛剛起步而且效果不明顯。因此，為提高注冊會計師的獨立性，當務之急是要提高公司治理環(huán)境，優(yōu)化股權結構，消除大股東超強控制和管理層內(nèi)部人控制的局面；強化小股東權力；強化獨立董事和審計委員會的作用；改革董事會結構，強調監(jiān)事會與獨立董事的功能互補。這樣才能從根本上提高注冊會計師的審計質量。

2.改進事務所組織形式

建議在新的《注冊會計師法》中增加有限責任合伙、個人獨資的事務所組織形式。有限責任合伙制吸取了合伙制和有限責任公司制的優(yōu)點，既可以在較短的時間內(nèi)使事務所在規(guī)模上得到較快發(fā)展，又使注冊會計師承擔無限責任。個人獨資會計師事務所在國外一般都是從是非審計業(yè)務的，我國如果也能鼓勵多創(chuàng)立這種形式的事務所，既可以使非審計業(yè)務得到較快發(fā)展，又不影響其他事務所審計業(yè)務的獨立性。

3.強化注冊會計師責任處罰

我國由于社會配套制度尚不完備，個人財產(chǎn)監(jiān)管制度、信用制度尚未建立，民事賠償機制的作用受到一定程度的限制，無論對事務所還是注冊會計師處罰的力度都較輕。因此，不妨讓財政部門著重強化行政處罰力度，明確行政處罰手段，探討有效的行政處罰機制，追究注冊會計師的違規(guī)行為。

4.加強注冊會計師輪換制度

《薩班斯——奧克斯利法案》規(guī)定會計師事務所的主審會計師或復合審計項目的會計師為同一公司連續(xù)提供審計服務不得超過五年，限制注冊會計師到被審公司任職。我國也可以參考薩班斯法的要求，實行審計單位輪換制度，不能由一個或兩個審計單位長期審計某一被審計單位。在實證調查中發(fā)現(xiàn)，事務所與客戶關系超過五年便會對獨立性產(chǎn)生影響。另一方面，長時間的接觸，也會使審計人員失去警覺和判斷力，主觀上保持獨立性的能力降低，從而使審計的獨立性受到影響。

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