[摘要] 文章通過分析權(quán)益結(jié)合法在美國(guó)被濫用的根源，結(jié)合我國(guó)上市公司的特點(diǎn)，指出我國(guó)堅(jiān)持購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法并存是為了真實(shí)反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，主張通過消除兩種方法之間的不平衡性，引導(dǎo)企業(yè)根據(jù)合并經(jīng)濟(jì)性質(zhì)選擇合并會(huì)計(jì)方法。

[關(guān)鍵詞] 合并會(huì)計(jì)方法 購(gòu)買法 權(quán)益結(jié)合法

一、引言

企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇是一個(gè)在國(guó)際上爭(zhēng)論已久的問題。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法主要有兩種：購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)（IAS22）對(duì)購(gòu)買和權(quán)益結(jié)合的界定：購(gòu)買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（購(gòu)買企業(yè)）獲得另一個(gè)企業(yè)（被購(gòu)買企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)的企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們的全部或?qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)合并。購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法正是針對(duì)這兩種不同的企業(yè)合并而產(chǎn)生的合并會(huì)計(jì)方法。隨著2001年美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141號(hào)（SFAS141），2004年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)（IFRS3），國(guó)際上兩個(gè)影響最大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都已經(jīng)在其《企業(yè)合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中取消了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定企業(yè)合并會(huì)計(jì)只能采用購(gòu)買法。然而2006年我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20—企業(yè)合并》卻“逆其道而行”，規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法?！镀髽I(yè)合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布立刻引發(fā)了國(guó)內(nèi)關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的大討論。

二、權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)引發(fā)的爭(zhēng)論

在人們對(duì)《企業(yè)合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)論中，不乏對(duì)權(quán)益結(jié)合法的懷疑和擔(dān)憂。歸納起來主要有以下幾方面的理由：

1.兩種方法的使用影響了會(huì)計(jì)信息的可比性

認(rèn)為企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買，同一種行為采用不用的會(huì)計(jì)核算方法，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性，不利于報(bào)表的使用者做出決策。

2．上市公司可能會(huì)利用權(quán)益結(jié)合法粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表

由于在權(quán)益結(jié)合法下合并利潤(rùn)包括了被合并企業(yè)合并前的利潤(rùn)，且以賬面價(jià)值計(jì)量被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，因此與購(gòu)買法相比，可表現(xiàn)出較高的凈資產(chǎn)收益率。上市公司可能會(huì)利用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并從而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.我國(guó)對(duì)于采用權(quán)益結(jié)合法的條件過于寬泛

美國(guó)曾以12個(gè)條件嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用，我國(guó)卻僅以是否為同一控制下的企業(yè)合并作為購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法的使用標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為這種做法使得一些實(shí)質(zhì)上不屬于權(quán)益結(jié)合的企業(yè)合并也采用了權(quán)益結(jié)合法。

一些人更是認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法本身缺乏理論基礎(chǔ)，建議與國(guó)際會(huì)際準(zhǔn)則保持一致，取消權(quán)益結(jié)合法。會(huì)計(jì)方法的選擇不但要看技術(shù)上是否可行，更要看會(huì)計(jì)方法能否反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。我國(guó)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比處于不同的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，我國(guó)上市公司的資本構(gòu)成有自己的特點(diǎn)。分析權(quán)益結(jié)合法在美國(guó)的興衰，有利于深入理解權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的應(yīng)用。

三、權(quán)益結(jié)合法在美國(guó)被濫用的根源

1.權(quán)益結(jié)合法的興起

19世紀(jì)20年代，隨著市場(chǎng)的發(fā)達(dá)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各行業(yè)間的相互依存和制約越來越強(qiáng)，企業(yè)間開始了跨行業(yè)的聯(lián)合與并購(gòu)。其中那些具有很強(qiáng)聯(lián)屬關(guān)系的企業(yè)合并僅僅是權(quán)益形式的聯(lián)合，并沒有發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，因而沒有理由改變合并企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，于是權(quán)益結(jié)合法便應(yīng)運(yùn)而生。此時(shí)根據(jù)不同的企業(yè)合并情況選擇會(huì)計(jì)方法，權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法并沒有引起太多的爭(zhēng)論。

2.權(quán)益結(jié)合法濫用的根源

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）1953年發(fā)布的第43號(hào)意見書（ARB43）中規(guī)定，企業(yè)不得用商譽(yù)沖減資本盈余，在APB第17號(hào)意見書中更是規(guī)定，1970年10月31日以后發(fā)生的商譽(yù)應(yīng)在最長(zhǎng)不超過40年的期限內(nèi)采用直線法攤銷。購(gòu)買法合并后的業(yè)績(jī)不僅受到經(jīng)營(yíng)的影響，而且還受到商譽(yù)攤銷的影響，由此引發(fā)了人們對(duì)權(quán)益結(jié)合法的偏好，直至造成權(quán)益結(jié)合法的濫用。可見權(quán)益結(jié)合法濫用的根源，并不在于權(quán)益結(jié)合法本身，而在于商譽(yù)攤銷技術(shù)規(guī)定所造成的兩種方法之間的不平衡性。（丁友剛2004）

四、企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與合并會(huì)計(jì)方法的選擇

1999年FASB在其發(fā)布的草案中建議取消權(quán)益結(jié)合法，認(rèn)為權(quán)益結(jié)合法提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，權(quán)益結(jié)合法沒有按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量，不符合成本效益原則等，但其列舉的種種理由都停留在技術(shù)規(guī)則層面上，回避了企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，。股權(quán)之間的聯(lián)合并非企業(yè)之間的交易，而是股東之間的權(quán)益聯(lián)合，不考慮企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和權(quán)益結(jié)合法的歷史起源，F(xiàn)ASB僅從技術(shù)層面上分析并做出取消權(quán)益結(jié)合法的決定，不免有些因噎廢食。實(shí)際上，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法適用于不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)合并，兩種方法本身并沒有孰優(yōu)孰劣之分，合并會(huì)計(jì)方法的選擇不但要考慮技術(shù)上的可能，更要能夠真實(shí)反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。

1．權(quán)益結(jié)合法具有存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。從權(quán)益結(jié)合法的歷史起源可知，合并會(huì)計(jì)方法的出現(xiàn)是自然的歷史選擇，合并會(huì)計(jì)方法的選擇是基于企業(yè)合并的不同的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，根據(jù)不同的合并情況選擇合并會(huì)計(jì)方法。只要以股權(quán)聯(lián)合為特征的企業(yè)合并沒有消除，權(quán)益結(jié)合法就有其存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。權(quán)益結(jié)合法合并形成的企業(yè)與那些通過內(nèi)部發(fā)展成長(zhǎng)起來的企業(yè)之間具有可比性。

2．隨著商譽(yù)處理辦法的改變，權(quán)益結(jié)合法在提高合并后企業(yè)凈資產(chǎn)收益率方面已不再具有“優(yōu)勢(shì)”。分析權(quán)益結(jié)合法在美國(guó)被濫用的根源可以看出，商譽(yù)攤銷給合并后企業(yè)利潤(rùn)造成的影響是人們偏好權(quán)益結(jié)合法的主要原因。隨著FASB和IASB以商譽(yù)減值測(cè)試代替商譽(yù)攤銷的規(guī)定的出臺(tái)，權(quán)益結(jié)合法在提高企業(yè)凈資產(chǎn)收益率、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表方面已不再具有明顯的“優(yōu)勢(shì)”。

3．權(quán)益結(jié)合法的濫用并不在于方法本身。1970年8月APB發(fā)布了第16號(hào)意見書《企業(yè)合并》，對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用提出了12項(xiàng)限制條件，只有完全符合這12項(xiàng)條件，才能采用權(quán)益法，否則應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買法。然而這種堵的辦法并沒有遏制權(quán)益結(jié)構(gòu)法的濫用，實(shí)踐中權(quán)益結(jié)合法的靈活性仍然很大。企業(yè)的經(jīng)理層花費(fèi)大量的精力去尋求使用權(quán)益結(jié)合法的辦法，甚至把能否使用權(quán)益結(jié)合法作為企業(yè)合并與否的先決條件。這進(jìn)一步說明了權(quán)益結(jié)合法的濫用并不在于方法本身，而是由于商譽(yù)的攤銷造成的購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法之間的不平衡性。

五、對(duì)我國(guó)采用權(quán)益結(jié)合法的認(rèn)識(shí)

毋庸質(zhì)疑，一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必然受到本國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境的制約，我國(guó)也不例外。在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時(shí)，也要從實(shí)際情況出發(fā)，充分考慮到我國(guó)的國(guó)情。作為社會(huì)主義國(guó)家，我國(guó)上市公司中大多數(shù)是國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股企業(yè)，企業(yè)合并中同一控制下的企業(yè)合并占到大多數(shù)，而SFAS141和IFRS3并不包括同一控制下的企業(yè)合并。

1.同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益結(jié)合法存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并大多出于企業(yè)集團(tuán)整體核心競(jìng)爭(zhēng)力的考慮，合并雙方在合并前就具有緊密的聯(lián)屬關(guān)系，在集團(tuán)公司總部（或政府）干預(yù)下的企業(yè)合并僅僅是股東權(quán)益的聯(lián)合，合并各方共同分享合并后的風(fēng)險(xiǎn)和收益，這種合并與十九世紀(jì)二十年代西方國(guó)家的企業(yè)合并十分相似?？梢娡豢刂葡缕髽I(yè)合并的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與購(gòu)買法下的以控制和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移為特征的企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)截然不同，這正是我國(guó)應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

2.權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法并存是為了真實(shí)反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

在收益操縱防范方面，權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法均存在明顯缺陷。結(jié)合我國(guó)企業(yè)合并的特點(diǎn)堅(jiān)持兩種方法并存，其根本原因是為了真實(shí)反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)。那種撇開企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)和實(shí)質(zhì)，單純地從技術(shù)規(guī)則判別會(huì)計(jì)合并方法優(yōu)劣的做法，不能讓人心悅誠(chéng)服。

3．防止企業(yè)突擊合并，關(guān)鍵在于疏導(dǎo)

至于兩種方法可能帶來的利潤(rùn)操縱的弊端，如針對(duì)購(gòu)買法下蓄意低估被購(gòu)買方的資產(chǎn)或高估其負(fù)債，以便為合并后報(bào)告較高的盈利創(chuàng)造空間的做法，可通過提高評(píng)估人員的評(píng)估水平，加強(qiáng)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管等方法加以解決；對(duì)于權(quán)益結(jié)合法下合并企業(yè)通過合并實(shí)現(xiàn)“立即盈利”的做法，則可通過逐步改變上市公司以利潤(rùn)為導(dǎo)向的監(jiān)管機(jī)制來解決?？傊乐蛊髽I(yè)通過合并會(huì)計(jì)方法操縱利潤(rùn)，關(guān)鍵在于疏導(dǎo)，消除兩種方法之間的不平衡性，最終引導(dǎo)企業(yè)根據(jù)合并經(jīng)濟(jì)性質(zhì)選擇合并會(huì)計(jì)方法。

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