劉峰 張?jiān)娾?/p>

【摘要】隨著國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會（ISSB）的成立以及其第1號和第2號國際可持續(xù)披露準(zhǔn)則（IFRS S1和IFRS S2）的頒布， 財(cái)務(wù)報(bào)告的共通性正式被國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）基金會提上議程， 共通性將成為未來財(cái)務(wù)報(bào)告的重要指導(dǎo)思想之一。本文通過梳理共通性在財(cái)務(wù)報(bào)告中包括工作流程、 產(chǎn)品與報(bào)告三個方面在內(nèi)的特定內(nèi)涵、 與整合報(bào)告息息相關(guān)的歷史由來以及未來在財(cái)務(wù)報(bào)告中的可能應(yīng)用， 并結(jié)合ISSB的成立過程與目前已存在的國際主流可持續(xù)標(biāo)準(zhǔn)， 指出共通性將成為會計(jì)準(zhǔn)則制定的一種新趨勢， 有利于降低財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)成本及使用成本， 并幫助非財(cái)務(wù)信息披露走向標(biāo)準(zhǔn)化。雖然共通性在實(shí)踐過程中可能存在難點(diǎn)， 但我國對共通性仍應(yīng)持有積極的態(tài)度， 提高對財(cái)務(wù)報(bào)告共通性的重視程度。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)告；共通性；國際可持續(xù)披露準(zhǔn)則；國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）22-0009-6

一、 引言

2023年3月23日， 國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）和ISSB聯(lián)合發(fā)布《共通性——是什么與做什么》①（簡稱“共通性文告）， 對共通性的內(nèi)涵、 內(nèi)在作用機(jī)制、 重要性和好處作出了說明。同日， IASB宣布成立新項(xiàng)目“財(cái)務(wù)報(bào)表中的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)”②， 該項(xiàng)目旨在探尋企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表能否以及如何更好地提供氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息。這一項(xiàng)目將由IASB和ISSB兩個理事會共同推進(jìn)， 是其建立共通性的良好實(shí)踐。2023年4月， IFRS咨詢委員會（IFRS Advisory Council）發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告中的共通性》③會議議程文件， 對共通性的內(nèi)涵、 重要性以及未來發(fā)展作出了進(jìn)一步說明。

“共通性”一詞由最初的一個名詞發(fā)展成為專門的術(shù)語， 并有可能提升到未來的準(zhǔn)則中。那么， 共通性具體是指什么？共通性又為什么重要？特別是， 為什么在ISSB成立之后， 共通性成為一個值得關(guān)注的問題？它的未來走向可能如何？我們應(yīng)該如何應(yīng)對以“未雨綢繆”？

二、 “共通性”： 從名詞術(shù)語到指導(dǎo)思想

（一）共通性： 術(shù)語及界定

connectivity是由connect派生而來的一個名詞， 根據(jù)柯林斯詞典的釋義， 意指“the property of being connected or the degree to which something has connections”， 即連通（性）、 聯(lián)結(jié)（度）。目前已有的中文翻譯包括關(guān)聯(lián)性等。我們傾向于翻譯為“共通性”， 用來表示IASB嘗試為多種不同目的、 不同范圍的財(cái)務(wù)報(bào)告建立一個共同的基礎(chǔ)， 從而降低財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)成本和使用成本。

在共通性文告中， 共通性的內(nèi)涵體現(xiàn)在三個方面， 分別是IASB和ISSB的工作流程（process）、 產(chǎn)品（product）和報(bào)告（reports）， 這三個方面的內(nèi)部作用機(jī)制具體如圖1所示。

首先， 報(bào)告是共通性的最終結(jié)果。此處的報(bào)告指的是一份全面、 完整、 一致的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告（包括可持續(xù)相關(guān)的財(cái)務(wù)披露和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表， 見圖2）， 投資者是通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的主要受眾。流程與產(chǎn)品中的共通性為報(bào)告這一最終結(jié)果的呈現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。

報(bào)告上的共通性， 具體體現(xiàn)在可持續(xù)相關(guān)的財(cái)務(wù)披露與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告形成互補(bǔ)。例如， 可持續(xù)相關(guān)的財(cái)務(wù)披露可以解釋一個實(shí)體的活動及其資產(chǎn)和負(fù)債所產(chǎn)生的與可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會， 這種披露也可以為反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的事項(xiàng)提供早期跡象。又如， 一家公司對凈零排放的承諾， 隨著時間的推移， 可能會導(dǎo)致之后的財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)這方面的負(fù)債。

其次， 為了達(dá)成報(bào)告的共通性， 需要在產(chǎn)品方面達(dá)成共通性。IASB和ISSB的產(chǎn)品， 即會計(jì)準(zhǔn)則和數(shù)字分類法（digital taxonomies）， 將有助于企業(yè)提供數(shù)字化報(bào)告（digital reporting）。產(chǎn)品方面的共通性旨在保證財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、 可持續(xù)披露準(zhǔn)則和數(shù)字分類法三者之間不存在遺漏和意外重復(fù)之處。在這方面， 共通性文告亦提到了一些產(chǎn)品方面目前已有的共通性， 例如： （1）財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的諸多概念在可持續(xù)披露準(zhǔn)則中被多次用到； （2）IFRS S1中對可持續(xù)披露的要求， 亦成為通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告要求的一部分； （3）在IFRS S1和IFRS S2中對可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會的解釋亦被應(yīng)用到了財(cái)務(wù)報(bào)表中， IASB的新項(xiàng)目“財(cái)務(wù)報(bào)表中的氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)”亦將會使用諸多來自于IFRS S1和IFRS S2的內(nèi)容。

最后， 要想達(dá)成在產(chǎn)品方面的共通性， 需要在IASB和ISSB的工作流程中建立共通性。這就要求兩個機(jī)構(gòu)在組織整體和員工層面的知識共享與協(xié)作， 統(tǒng)一接受咨詢機(jī)構(gòu)——IFRS咨詢委員會和國際整合報(bào)告委員會（Iiternational Integrated Reporting Council，IIRC）的指導(dǎo)。

目前， IASB和ISSB已經(jīng)在日常工作中采取了一些做法來建立共通性， 例如： （1）在兩個機(jī)構(gòu)的會議舉行和閉會期間， 定期向?qū)Ψ焦婀ぷ鲃酉颍?（2）IFRS咨詢委員會和IIRC的主席為兩個機(jī)構(gòu)的共通性承擔(dān)戰(zhàn)略責(zé)任， 而副主席則為共通性的具體實(shí)行負(fù)責(zé)； （3）數(shù)字化報(bào)告的小組成員由兩個機(jī)構(gòu)共同組成；（4）準(zhǔn)則制定過程中的技術(shù)人員同時為兩個機(jī)構(gòu)提供服務(wù)； 等等。

（二）共通性的由來

作為一個名詞術(shù)語， connectivity很早就出現(xiàn)在文獻(xiàn)中④。但是， 其在會計(jì)文獻(xiàn)尤其是在會計(jì)準(zhǔn)則制定中的使用， 我們所能夠查找的資料上溯至2007年， 當(dāng)時英國威爾士親王的可持續(xù)發(fā)展會計(jì)項(xiàng)目（A4S）發(fā)布了《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告會計(jì)： 共通報(bào)告框架》； 2009年， A4S又發(fā)布《共通的報(bào)告： 帶實(shí)例的實(shí)用指南》。這是我們所能找到的“connect”一詞被首次應(yīng)用到會計(jì)報(bào)告領(lǐng)域的證據(jù)。上述報(bào)告提出“共通報(bào)告”（connected reporting）構(gòu)想， 將財(cái)務(wù)、 可持續(xù)性和治理信息結(jié)合起來。2010年8月， A4S與全球報(bào)告倡議組織（GRI）宣布成立IIRC。在IIRC于2013年發(fā)布的《整合報(bào)告框架》⑤中， 再次提及了“共通”的概念， “信息共通性”（connectivity of information）是編制整合報(bào)告（inregrated report）的七項(xiàng)指導(dǎo)原則之一。信息共通性要求整合報(bào)告應(yīng)顯示對機(jī)構(gòu)持續(xù)價值創(chuàng)造能力產(chǎn)生重大影響的各個要素之間的組合、 相互關(guān)聯(lián)性和依賴關(guān)系的全貌。體現(xiàn)信息共通性的關(guān)鍵形式， 包括整合報(bào)告的內(nèi)容元素之間、 時間維度（過去、 現(xiàn)在和未來）之間、 不同類型資本之間、 財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間、 定量與定性信息之間、 內(nèi)外部信息（管理信息、 董事會信息和對外報(bào)告的信息）之間、 不同來源的信息（整合報(bào)告中的信息、 機(jī)構(gòu)的其他報(bào)告文件以及其他來源信息）之間的共通性。在這一原則的指導(dǎo)下， 企業(yè)可以將與可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會聯(lián)系起來， 并將這方面的信息與財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息實(shí)現(xiàn)共通。此后， connectivity在國際會計(jì)準(zhǔn)則的編制過程中愈加受到重視。

整合報(bào)告的特點(diǎn)與要求可以總結(jié)為六類資本、 七項(xiàng)指導(dǎo)原則和八大內(nèi)容元素， 這三大方面共同構(gòu)成了整合報(bào)告的主要框架。一是六類資本。資本作為商業(yè)模式中的投入要素， 是所有機(jī)構(gòu)賴以成功的價值存量， 可以通過機(jī)構(gòu)活動和產(chǎn)出發(fā)生增加、 減少或轉(zhuǎn)化。整合報(bào)告將資本分為財(cái)務(wù)資本和包括制造、 智力、 人力、 社會與關(guān)系以及自然資本在內(nèi)的五類非財(cái)務(wù)資本。從資本的范圍不難看出， 資本是廣義的， 并非局限于財(cái)務(wù)方面， 其他一切可以為企業(yè)價值創(chuàng)造所用的資源都可以稱之為資本。二是七項(xiàng)指導(dǎo)原則。整合報(bào)告的指導(dǎo)原則分別是注重戰(zhàn)略和面向未來（strategic focus and future orientation）、 信息共通性（connectivity of information）、 利益相關(guān)者關(guān)系（stakeholder relationships）、 重要性（materiality）、 簡潔性（conciseness）、 可靠性和完整性（reliability and completeness）、 一致性和可比性（consistency and comparability）。三是八大內(nèi)容元素。包括： 機(jī)構(gòu)概述和外部環(huán)境； 治理； 商業(yè)模式； 風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇； 戰(zhàn)略和資源配置； 績效； 前景展望； 編制和列報(bào)基礎(chǔ)。

但是， 整合報(bào)告的實(shí)踐與推廣并非一帆風(fēng)順。有學(xué)者指出， 《整合報(bào)告框架》并未澄清將局部報(bào)告“整合”起來的內(nèi)在機(jī)理， 亦未規(guī)定具體整合報(bào)告的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）或計(jì)量方法， 信息共通性的實(shí)現(xiàn)過程仍然是一個“黑箱”， 這導(dǎo)致《整合報(bào)告框架》的實(shí)踐意義十分有限（吳春雷， 2016）。這一觀點(diǎn)似乎也在實(shí)踐中得到印證： 周蕊和吳杰（2015）對首批整合報(bào)告的試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行了分析與總結(jié)， 指出在整合報(bào)告的試點(diǎn)過程中， 一些企業(yè)只是將局部報(bào)告簡單地羅列在一起， 并沒有說明信息間的聯(lián)系， 不利于使用者全面地評估企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。

2016年， IIRC發(fā)布《價值創(chuàng)造： 整合思維與整合報(bào)告的循環(huán)力量》⑥， 該報(bào)告強(qiáng)調(diào)了整合思維（integrated thin-king）在編制整合報(bào)告過程中的重要作用， 并指出整合思維和整合報(bào)告就像是同一枚硬幣的兩面， 對于加強(qiáng)組織內(nèi)部聯(lián)系和價值創(chuàng)造方面的溝通都十分必要， 同時還指明了整合思維有利于促進(jìn)信息共通性這一指導(dǎo)性原則的實(shí)現(xiàn)： 整合思維融入組織活動的程度越高， 信息的共通性就越自然地融入管理報(bào)告、 分析和決策中。

出于氣候相關(guān)問題在國際上的深遠(yuǎn)影響和現(xiàn)實(shí)需要⑦，IFRS基金會以氣候相關(guān)問題作為國際可持續(xù)披露準(zhǔn)則（IFRS Sustainability Disclosure Standards，ISDS）制定的第一個切入口， 探索可持續(xù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告之間的共通可能性。2019年， IASB就國際會計(jì)準(zhǔn)則和氣候相關(guān)披露之間的關(guān)系發(fā)布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則和氣候相關(guān)披露》⑧， 該文件中雖然沒有直接提及“connectivity”一詞， 但諸多表述在本質(zhì)上體現(xiàn)了財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息之間的共通性。2020年11月， IFRS進(jìn)一步發(fā)布了《氣候相關(guān)事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響》⑨， 該文件以表格形式列舉了如下國際會計(jì)準(zhǔn)則中可能需要考慮氣候相關(guān)事項(xiàng)的章節(jié)和原則： 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（IAS 1）、 存貨（IAS 2）、 所得稅（IAS 12）、 固定資產(chǎn)（IAS 16）、 無形資產(chǎn)（IAS 38）、 資產(chǎn)減值（IAS 36）、 預(yù)計(jì)負(fù)債（IAS 37）、 金融工具（IFRS 7、IFRS 9）、 公允價值計(jì)量（IFRS 13）和保險(xiǎn)合同（IFRS 17）等。該文件為共通性的正式提出提供了必要性支撐。

2021年11月3日， IFRS 基金會在《聯(lián)合國氣候變化框架公約》第26次締約方大會（COP 26）期間宣布成立ISSB， 由其負(fù)責(zé)制定ISDS。ISSB將與IASB開展緊密合作， 確保國際會計(jì)準(zhǔn)則與ISDS的共通性（connectivity）和兼容性（compatibility）， 為全球的投資機(jī)構(gòu)提供全面（holistic）、 完整（comprehensive）、 一致（coherent）的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息。2022年11月， IFRS基金會宣布成立整合報(bào)告與共通性委員會（Integrated Reporting and Connecti-vity Council， IRCC）， 為IASB和ISSB之間的共通性提供咨詢與建議， IRCC的主席和副主席分別來自IIRC和英國特許管理會計(jì)師協(xié)會（CIMA）。

由上述分析可知， 2007年共通的概念被A4S應(yīng)用， 2013年《整合報(bào)告框架》將信息共通性作為整合報(bào)告的基本原則之一。2023年3月， IASB主席Andreas Barckow和ISSB主席Emmanuel Faber在IFRS網(wǎng)站上聯(lián)合發(fā)布共通性文告， 標(biāo)志著“共通性”首次以獨(dú)立的主角身份——而非某項(xiàng)文件的附庸——出現(xiàn)在國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中。

（三）共通性在財(cái)務(wù)報(bào)告中的應(yīng)用

2023年4月， IFRS咨詢委員會在其發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告中的共通性》中提及整合報(bào)告和管理層評論（management commentary）是建立通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告共通性的重要中介（見圖3）， 并對共通性在未來財(cái)務(wù)報(bào)告中的實(shí)踐提出了大膽暢想： IASB和ISSB基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則概念框架（IFRS Conceptual Framework）， 分別制定國際財(cái)務(wù)報(bào)告會計(jì)準(zhǔn)則（IFRS Accounting Standards）和ISDS， 同時共同制定一項(xiàng)能夠連通這兩類準(zhǔn)則的“中間地帶”準(zhǔn)則， 該準(zhǔn)則旨在明確已經(jīng)影響或者能夠影響企業(yè)價值創(chuàng)造和現(xiàn)金流的關(guān)鍵影響因素信息， 從而起到連通國際會計(jì)準(zhǔn)則和ISDS的作用。這三類準(zhǔn)則共同促進(jìn)了全面、 完整和一致的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的形成（見圖4）。

2023年6月， ISSB正式頒布IFRS S1和IFRS S2兩項(xiàng)可持續(xù)披露準(zhǔn)則。在ISSB的可持續(xù)披露準(zhǔn)則制定工作如火如荼進(jìn)行的過程中， 進(jìn)一步建立起傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表和可持續(xù)相關(guān)的財(cái)務(wù)披露之間的共通性， 成為未來IFRS發(fā)展的一個重要考慮方面。IFRS S1明確要求主體提供關(guān)聯(lián)性信息， 以便使用者更好地了解通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告中各種類型信息之間的關(guān)系， 并深入洞察信息相關(guān)項(xiàng)目之間的關(guān)系（如各種可持續(xù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會之間的關(guān)聯(lián)）。

三、 共通性： 會計(jì)準(zhǔn)則的一種新趨勢？

追溯會計(jì)準(zhǔn)則及財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展歷程， 不難看出： 從1988年美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）第95號準(zhǔn)則公告發(fā)布并正式引入“現(xiàn)金流量表”起， 通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告框架在相當(dāng)長時期內(nèi)沒有改變過。盡管學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界提出了各種改革財(cái)務(wù)報(bào)告的嘗試， 早在1969年Sorter就提出以“事項(xiàng)法”為依據(jù)重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告， 但是， 以資產(chǎn)負(fù)債表、 利潤表和現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)的通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告體系仍然是各國/地區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容。

早期會計(jì)準(zhǔn)則只是對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行規(guī)范與約束。國際會計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)， 就是希望能夠協(xié)調(diào)、 比較各國/地區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則的差異， 希望能夠達(dá)成“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無論在那個國家/地區(qū)發(fā)生， 它們的會計(jì)處理與報(bào)告都應(yīng)該是相同或相似的”⑩。這一表述的基礎(chǔ)就是財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

FASB在1978年發(fā)布的第1號財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中， 明確了“財(cái)務(wù)報(bào)表”與“財(cái)務(wù)報(bào)告”的區(qū)別， 且第1號財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架就是“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”， 也就是說， 會計(jì)準(zhǔn)則從最初只約束、 規(guī)范一套通用的財(cái)務(wù)報(bào)表到包含大量文本信息的財(cái)務(wù)報(bào)告， 面臨著一個非常大的挑戰(zhàn)： 各公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的“表外信息”是否存在可行的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)？是否應(yīng)該協(xié)調(diào)、 一致？實(shí)際上， 美國證券交易委員會、 中國證監(jiān)會等證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)都對上市公司年報(bào)的信息披露作出原則性規(guī)定， 包括年報(bào)的結(jié)構(gòu)、 內(nèi)容、 前瞻性信息等。

在ISSB成立之前， 國際上已存在大量的可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)。據(jù)統(tǒng)計(jì)， 全球共有300余個正在應(yīng)用的強(qiáng)制性披露體系和200余個自愿性披露體系（van der Lugt等，2020）。另外， 根據(jù)聯(lián)合國可持續(xù)證券交易所（Sustainable Stock Exchanges，SSE）倡議基于全球72個交易所上市公司的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)， 目前國際主流的可持續(xù)報(bào)告制定機(jī)構(gòu)共有6個， 分別是： 全球報(bào)告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）、 可持續(xù)發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Sustainability Accounting Standards Board，SASB）、 IIRC、 碳信息披露項(xiàng)目（Carbon Disclosure Project，CDP）、 氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組（Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD）以及氣候披露標(biāo)準(zhǔn)委員會（Climate Disclosure Standard Board，CDSB）， 上市公司對以上可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)的使用率分別為96%、 79%、 76%、 70%、 63%和36%。但是， 目前所有的可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)缺乏可比性， 為報(bào)告使用者和報(bào)告編制者都帶來了不低的成本， 國際上對可比的、 統(tǒng)一的可持續(xù)披露準(zhǔn)則的呼聲日益高漲。表1列示了國際上主要的可持續(xù)發(fā)展組織及其發(fā)布的政策、 標(biāo)準(zhǔn)或指南。目前， 國際上的主流ESG披露框架包括： GRI四模塊準(zhǔn)則體系、 SASB五維度報(bào)告框架、 WEF四支柱報(bào)告框架、 TCFD四要素氣候信息披露框架和CDSB環(huán)境與氣候變化披露框架等?？梢钥吹剑?自21世紀(jì)初以來， 可持續(xù)發(fā)展理念得到愈發(fā)重視， 但各區(qū)域性組織和國際性組織在ESG報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)制定方面各自為政、 各行其是（黃世忠， 2021）。ISSB正是在這樣“百家爭鳴”的背景下成立， 為實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一、 可比的可持續(xù)信息披露而來。

ISSB是在合并了多個主流國際可持續(xù)發(fā)展組織的基礎(chǔ)上成立的。2020年9月， GRI、 SASB、 CDSB、 IIRC、 CDP五大權(quán)威報(bào)告框架和標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)布了攜手制定企業(yè)整合報(bào)告的合作意向聲明， 表示將共同致力于打造綜合性企業(yè)報(bào)告體系， 并于同年12月公布了氣候相關(guān)的財(cái)務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)模型， 以響應(yīng)市場發(fā)展要求、 優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)、 提高標(biāo)準(zhǔn)普適性、 降低社會成本。2020年11月25日， SASB和IIRC宣布合并為價值報(bào)告基金會（VRF）， 該組織將維護(hù)《整合報(bào)告框架》倡導(dǎo)的綜合思想， 并對企業(yè)價值創(chuàng)造設(shè)定可持續(xù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)。2021年11月3日， IFRS基金會在《聯(lián)合國氣候變化框架公約》第26次締約方大會（COP 26）期間宣布成立ISSB， 由其負(fù)責(zé)制定ISDS， 同時， 宣布將CDSB和VRF并入ISSB， 為ISDS的制定提供技術(shù)和資源支持。機(jī)構(gòu)合并過程見圖5。

考慮到現(xiàn)存的其他可持續(xù)披露準(zhǔn)則已經(jīng)廣泛得到市場的認(rèn)可， ISSB將在一定程度上基于現(xiàn)存的其他可持續(xù)披露標(biāo)準(zhǔn)來制定可持續(xù)信息披露的全球基線（global baseline）——國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則。目前， IFRS S1和IFRS S2都在一定程度上參考了國際主流可持續(xù)發(fā)展組織發(fā)布的可持續(xù)信息披露指南或規(guī)定， 例如， 可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露要求都將參考《氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組建議報(bào)告》， IFRS S2則沿用了SASB涵蓋11個領(lǐng)域的77套行業(yè)特定的標(biāo)準(zhǔn)， 并應(yīng)用了諸多CDSB在氣候披露方面的成果。此后， ISSB將與IASB開展緊密合作， 確保國際會計(jì)準(zhǔn)則與ISDS的共通性和兼容性， 為全球的投資機(jī)構(gòu)提供全面、 完整、 一致的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息。

另外， 值得注意的一個細(xì)節(jié)是， IFRS基金會將ISSB目前發(fā)布的兩項(xiàng)可持續(xù)披露準(zhǔn)則分別命名為IFRS S1和IFRS S2， 而非ISSB S1和ISSB S2， 這也在一定程度上體現(xiàn)了IASB意圖實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息和可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息之間的共通性的“雄心壯志”。

一方面， 企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告篇幅越來越長， 內(nèi)容也越來越多， 除了資產(chǎn)負(fù)債表、 利潤表和現(xiàn)金流量表三張表， 還有更多的表外附注、 管理層披露等； 另一方面， 除了IASB， 越來越多的國際機(jī)構(gòu)都在涉及制定披露與報(bào)告準(zhǔn)則， 財(cái)務(wù)報(bào)告體系漸趨復(fù)雜， 整合報(bào)告、 社會責(zé)任報(bào)告、 可持續(xù)發(fā)展披露（如氣候報(bào)告）等從概念逐步推進(jìn)到實(shí)務(wù)， 使得一個報(bào)告主體未來或許需要提交多份報(bào)告， 同時， 投資者會取得關(guān)于他/她所關(guān)注主體的多份報(bào)告。因此， 從頂層設(shè)計(jì)階段構(gòu)造出這些報(bào)告之間內(nèi)在的“共通性”， 既能降低各種報(bào)告的編報(bào)成本， 又能降低信息使用者的使用成本。這種“共通性”就是財(cái)務(wù)報(bào)表可比性的升級版， 它期望達(dá)成的目標(biāo)是未來的非財(cái)務(wù)信息披露能夠像財(cái)務(wù)信息披露那樣， 總體做到標(biāo)準(zhǔn)化。

四、 共通性： 未雨綢繆

根據(jù)現(xiàn)有研究來看， 共通性的實(shí)行似乎任重道遠(yuǎn)。首先， 共通性的實(shí)踐缺乏應(yīng)用基礎(chǔ)。共通性的實(shí)現(xiàn)需要基于現(xiàn)有的財(cái)務(wù)信息和可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息。但現(xiàn)實(shí)的情況是， 目前ISSB頒布的ISDS僅有IFRS S1和IFRS S2兩項(xiàng)， 其中： IFRS S1僅起到提綱挈領(lǐng)的作用， 對可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露作出了一般性要求； IFRS S2僅局限于氣候相關(guān)披露與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的共通， 而氣候相關(guān)披露只是可持續(xù)披露中的“冰山一角”。也就是說， 受制于ISDS的進(jìn)展， 共通性的現(xiàn)有實(shí)踐將十分有限。其次， ISSB本身的權(quán)威性和國際接受度可能受到挑戰(zhàn)。在學(xué)術(shù)界， 有學(xué)者認(rèn)為ISDS可能難以得到歐盟的承認(rèn)和背書， 其在全球范圍內(nèi)的應(yīng)用可能轉(zhuǎn)化為國際政治格局的較量（黃世忠，2022）； 另有學(xué)者結(jié)合ISDS的制定工作尚處起步階段、 各國采用IFRS的曲折經(jīng)歷、 制定ISDS存在導(dǎo)向之爭等情況， 認(rèn)為不能期待世界主要國家和地區(qū)能簡單、 快速地作出采用ISDS的決定（張為國等，2022）。如果ISSB及其制定的ISDS本身就無法立足， 那么IFRS基金會推動的國際會計(jì)準(zhǔn)則和ISDS之間的共通性也就無從談起。最后， 筆者認(rèn)為， ISSB為了促進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則和ISDS之間的共通， 在制定ISDS時應(yīng)用了IFRS的諸多專有名詞， 與IFRS有著千絲萬縷的聯(lián)系， 但同時ISSB又鼓勵不使用IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)（使用圖2提及的其他財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的企業(yè)）也應(yīng)用ISDS。那么， 對于這些未使用IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)來說， 希望其應(yīng)用帶有諸多IFRS“基因”的ISDS在現(xiàn)實(shí)中的可行性是值得商榷的。

隨著數(shù)智化時代的到來， 社會信息的傳遞從之前的單向、 中心化轉(zhuǎn)向去中心化、 多信息源的特征， 且因?yàn)镃hatGPT等類似生成式人工智能的應(yīng)用， 信息編報(bào)者的成本在降低； 同時， 諸如爬蟲或類似的軟件能夠以低成本瞬時將文本信息結(jié)構(gòu)化、 標(biāo)準(zhǔn)化。因此， 共通性對報(bào)告信息使用者而言， 其必要性空間會縮小。

進(jìn)一步， 會計(jì)領(lǐng)域曾經(jīng)受到高度關(guān)注的可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語言（XBRL）就是系統(tǒng)通過將財(cái)務(wù)報(bào)表區(qū)分為基本字段單元并標(biāo)注標(biāo)簽， 使得財(cái)務(wù)報(bào)表信息能夠快速為機(jī)器所讀取。這可視為會計(jì)可比性的一種技術(shù)解讀。但是， 由于軟件技術(shù)的飛速發(fā)展， 包括文本信息讀取和標(biāo)準(zhǔn)化軟件的普及， XBRL的迫切性被數(shù)智化技術(shù)所逐步消解。共通性如果不能在最短的時間里被各國/地區(qū)會計(jì)準(zhǔn)則和披露準(zhǔn)則所采用， 就會面臨與XBRL類似的挑戰(zhàn)。

隨著我國可持續(xù)發(fā)展理念逐漸深入人心， 我國對財(cái)務(wù)信息和可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息之間的共通性必將展現(xiàn)開放包容的態(tài)度。2022年12月29日， IFRS基金會發(fā)布公告稱， 其已與中國財(cái)政部簽署諒解備忘錄， 決定在北京設(shè)立ISSB辦公室。中國會計(jì)準(zhǔn)則正與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同， 國際會計(jì)準(zhǔn)則和ISDS在共通性上的努力， 必將在一定程度上提高企業(yè)對可持續(xù)報(bào)告及其與財(cái)務(wù)報(bào)告之間共通性的重視。

【 注 釋 】

① Connectivity—what is it and what does it deliver？https：//www.ifrs.org/news-and-events/news/2023/03/connectivity-what-is-it-and-what-does-it-deliver/。

② Climate-related Risks in the Financial Statements，https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/meetings/2023/september/fasb-iasb/ap14-iasbfasb-climate-related-risks-in-the-financial-statements.pdf。

③ Connectivity in Financial Reporting，https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/meetings/2023/april/ircc/ap1a-connectivity-in-financial-reporting.pdf。

④ 據(jù)Merriam-Webster詞典，connectivity第一次使用是在1893年。

⑤? IR Framework，https：//www.integratedreporting.org/resource/international-ir-framework/。

⑥ Creating Value： The cyclical power of integrated thinking and reporting，https：//www.integratedreporting.org/resource/creating-value-the-cyclical-power-of-integrated-thinking-and-reporting/。

⑦ Why is the IASB starting a project on climate-related risks in the financial statements？https：//www.ifrs.org/news-and-events/news/2023/03/connectivity-in-practice-the-iasbs-new-project-on-climate-related-risks-in-the-financial-statements/。

⑧ Nick Anderson—IFRS Standards and climate-related disclosures，https：//www.ifrs.org/news-and-events/news/2019/11/nick-anderson-ifrs-standards-and-climate-related-disclosures/。

⑨ Effects of climate-related matters on financial statements，https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/supporting-implementation/documents/effects-of-climate-related-matters-on-financial-statements.pdf。

⑩ 1992年，在深圳召開的會計(jì)準(zhǔn)則國際討論會上，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）代表在“國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會與國際會計(jì)準(zhǔn)則”的演講中提到這一思想。參見《改革與借鑒》（會計(jì)準(zhǔn)則國際研討會，深圳1992），第199頁。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

黃世忠．ESG理念與公司報(bào)告重構(gòu)［ J］．財(cái)會月刊，2021（17）：3 ～ 10．

黃世忠．可持續(xù)發(fā)展報(bào)告體系之爭——ISDS與ESRS的理念差異和后果分析［ J］．財(cái)會月刊，2022（16）：3 ～ 10．

吳春雷．基于可持續(xù)性價值創(chuàng)造的企業(yè)整合報(bào)告研究［D］．北京：北京交通大學(xué)，2016．

張為國，金以文，薛爽等．國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會發(fā)展前景的謹(jǐn)慎估計(jì)［ J］．財(cái)會月刊，2022（6）：3 ～ 13．

C. van der Lugt， P.P. van de Wijs， D. Petrovics. Carrots & Sticks： Sustai-nability Reporting Policy： Global Trends in Disclosure as the ESG Agenda Goes Mainstream［Z］． Amsterdam and Stellenbosch， Global Reporting Initiative and the University of Stellenbosch Business School，2020．

Sorter G. H.. An “Events” Approach to Basic Accounting Theory［ J］． Accounting Review， 1969（1）：12 ～ 19．

（責(zé)任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）