◎文/劉 利 楊培麗

現(xiàn)代法系分為大陸法系和海洋法系，會計準則制定也深受法系影響，分為以大陸法系為主的法德等國和以海洋法系為主的英美等國。英美國家以相關原則為導向，法德等國家以具體的法律法規(guī)為指導方針，分別在各自的國情基礎上發(fā)展出了風格迥異但實用性很強的會計準則規(guī)范。

一、中英德會計準則比較

（一）制定機構及其發(fā)展歷程不同

英國會計準則委員會（ASB）是目前主持英國會計準則制定工作的主要機構。其發(fā)展歷程主要分為會計準則籌備委員會（ASSC）、財務報告理事會（FRC）和英國會計準則委員會（ASB）三個階段。最初，英國會計標準化進程是由英國會計職業(yè)界發(fā)起并推進的，主要目的在于平衡各方勢力關系，國家政府并不參與其中。為此英國會計職業(yè)界組建了會計準則籌備委員會（ASSC），發(fā)布了《標準會計實務公告》（SSAPs），以期能夠盡可能地確定會計實務方案，不斷縮小各領域會計實務中的差距。但在歷次《公司法》的修訂中并未正式將《標準會計實務公告》納入法律范圍，因此該公告并不具備法律效力，但在實務中，人們普遍認可按照《標準會計實務公告》進行的會計實務操作。隨著標準化進程中暴露出的種種弊端和會計丑聞，會計準則籌備委員會（ASSC）的獨立性逐漸受到質疑，加之財力不充分和執(zhí)行力低下等原因，最終由政府出面，將英國會計標準化進程交給了半獨立化機構——財務報告理事會（FRC）負責，并首次在《公司法》中受到認可。1990年英國會計準則委員會（ASB）取代財務報告理事會（FRC），在現(xiàn)有的《標準會計實務公告》的基礎上，編制并發(fā)布自己的《財務報告準則》（FRSs）。2002年英國會計準則委員會（ASB）宣布不再發(fā)布新的英國會計準則，而是致力于積極協(xié)調、參與國際會計準則的修訂，將本土的會計準則融入到國際會計準則體系中去。

德國制定會計準則的機構被稱為德國會計準則委員會（GASC），其主要目的是為了滿足商業(yè)集團或是利益相關者，尤其是利用財務報告信息進行投資決策的利益相關者的需求所設立的。德國會計準則委員會（GASC）下設四個分支機構，分別是執(zhí)行理事會、會員總會、德國會計準則理事會和會計解釋委員會。執(zhí)行理事會由至少7名或至多15名專家構成，嚴格遵守德國會計準則委員會（GASC）的工作原則，負責GASC的報告披露、人員管理和預算管理等工作，并且只有執(zhí)行理事會的代表委員才能成為德國會計準則委員會（GASC）的合法代表。會計準則理事會實際上是德國會計準則委員會（GASC）的核心機構，負責在國家法律的結構下，制定、調整德國的會計準則，對國際重大的會計事務進行討論和評論。會計準則理事會在制定會計準則時需要遵循“公開透明”的原則，及時向社會公布相關文件，保證利益相關者的反饋能夠得到及時處理。會計解釋委員會是為了促進和新會計事務的國際趨同而專門設置的機構，增強德國會計準則與國際會計準則趨同程度，加強與其他國家之間的會計聯(lián)系。會計解釋委員會由執(zhí)行理事會負責組建，執(zhí)行理事會選舉會計專家并從中選取一名當選會計解釋委員會的主席，主持開展會計解釋委員會的工作。會員總會是德國會計準則委員會（GASC）的最高決策機構，負責執(zhí)行理事會的推選工作，批準執(zhí)行理事會的工作決議、預算方案，統(tǒng)籌會計準則理事會的章程修訂和調整工作，選舉審計人員等。在德國，會計準則委員會（GASC）的工作受到司法部的全力支持，在制定會計準則時須充分考慮社會、法律、公共利益等相關利益關系，是GASC被司法部委以重任的前提。同時對于已制定的會計準則，司法部有充分的否決權，已獲準的會計準則由司法部頒布實施。

我國會計法明確規(guī)定，國務院財政部主持我國會計準則的制定、公布和實施工作。這樣的管理體制提升了我國會計準則的發(fā)展進程。但事實上這樣的管理體制比較單一，會計準則制定主要由專家、學者構成，企業(yè)人士和會計職業(yè)人士很少能夠參與其中給予更具有實踐意義的建議。在制定準則過程中，不會實時地向社會公開制定細節(jié)，導致準則制定透明度降低，反饋意見不能及時得到有效處理。

（二）會計準則的特征不同

英國和德國分屬于兩個不同法系體制，英國遵循的海洋法系更加注重對判例的歸納總結，進而形成相應的法律條文。德國遵循的則是大陸法系，所有的法律法則都是以成文的形式存在，更加強調法典的重要性。而我國更加偏向于大陸法系，但在實際操作過程中應用了海洋法系的制定方法。因此，中英德三國的會計準則具有不同的特征。

1.會計準則法制化程度不同

德國會計準則委員會（GASC）提出的會計準則僅僅具有借鑒、推薦性質，對于德國司法、立法機關而言，他們有權對其進行否決。對已通過司法機關決議的會計準則，也必須由司法機關頒布后才具有法律效力，最終的決定權仍然掌握在司法機關的手中。英國的會計行為主要通過《公司法》進行制約，《公司法》中僅僅對企業(yè)會計行為做出了原則性的要求，會計準則對《公司法》起補充、解釋的作用，不具備實質上的法律效力，但具有《公司法》給予的法律權威性。我國的會計準則實際上是具備一定的法律效力的，會計準則受到《會計法》的支持，企業(yè)所有的會計活動必須按照會計準則的規(guī)定進行。從法制的角度出發(fā)，英國的會計準則給予了英國會計從業(yè)人員實務的靈活性，大量的會計行為可通過會計人員的職業(yè)經(jīng)驗判斷，而中德兩國的會計準則更具備操作性，指導性更強。

2.信息披露透明化程度不同

在英國，投資者是會計信息的主要受眾，低股權集中度使得想通過控制權獲取企業(yè)會計信息的方式對英國投資者不可行，導致投資者對會計信息透明化的需求度很高。同時，英國對企業(yè)應當披露的會計信息沒有明文要求，對投資者有需求的會計信息，企業(yè)應當在不違背會計原則的情況下進行披露，因此企業(yè)披露的信息范圍會更廣，程度更深。由于英國企業(yè)的違法成本很高，企業(yè)更愿意遵循會計準則向社會公眾公布準確、規(guī)范的財務信息，使投資者能夠及時獲取信息，規(guī)避風險，市場能夠對經(jīng)營良好的公司做出積極反饋，進而促進資本的快速流動，繁榮市場經(jīng)濟。中德兩國對信息披露的范圍有明確的規(guī)定，這是對投資者和企業(yè)的雙向保護。但對于那些控制權相對集中的企業(yè)，這樣的信息披露制度對中小投資者來說很不利。

3.國際會計準則造成的影響不同

英國作為最早的會計起源地，其悠久的會計模式對國際會計準則的產(chǎn)生起到了很大的借鑒作用。目前除了美國，英國是本國會計準則與國際會計準則差距最小的國家。因而英國在對待國際會計準則的態(tài)度上不同于中德這樣的大陸法系國家，更傾向于宏觀控制而不是微觀決策。

（三）收入準則不同

1.銷售收入定義

2015年德國頒布的《德國商法》將收入定義為“銷售商品、提供服務、出租或租賃商品所獲得的收入，扣除收入扣減項和其他與銷售相關的稅額后的收益”。在此之前，德國銷售收入的范圍僅包含企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務范圍內(nèi)的銷售、租賃商品和提供服務產(chǎn)生的收益，對比以前版本的收入準則，德國新收入準則將企業(yè)在一般業(yè)務活動之外產(chǎn)生的收入也納入了銷售收入的范圍，去掉了在企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務范圍上的限制，打破了“銷售收入”和“其他營業(yè)收入”之間的界限，這意味著許多以前被劃定為“其他營業(yè)收入”的收入項目將在2015年之后按照新收入準則規(guī)定劃定為“銷售收入”，在財務報告中列示。

中國與德國的新收入準則在2015年以前是相同的，一切不屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動范圍的收入均不納入銷售收入，以營業(yè)外收入的形式體現(xiàn)在財務報告中，新修訂后的德國收入準則顯然涵蓋的范圍更廣，例如：企業(yè)偶爾獲得的維修、保養(yǎng)服務收入；出售剩余原材料、輔助材料等收入，在德國會計準則中應當計入銷售收入，中國會計準則則不允許。

英國企業(yè)對銷售收入的確定遵從國際會計準則的規(guī)定，這一點與中國一致。

2.銷售商品收入確認的時點

德國公認會計準則對銷售商品收入確認的時點沒有明確的規(guī)定，通常認為的是收益所有權轉讓時銷售收入的重要時間點，以此為收入確認的時點，最終確認時點應視具體情況討論確定。在資產(chǎn)負債表確立日能夠實現(xiàn)的收入才能予以確認，遵循了德國會計準則中的實現(xiàn)原則。根據(jù)謹慎原則，尚未完成的交易、結算不能進行收入確認。但商品已經(jīng)交付，相應的風險和報酬已經(jīng)轉讓的情況和企業(yè)已經(jīng)獲得收取對價權力的情況下，企業(yè)可以確認收入。特殊的商品銷售，如買家享有退貨權的銷售行為，應當在這項權利期滿或是能夠計提退貨準備金后確認收入。

在中國的新收入會計準則中，時點履約義務的達成是客戶在能夠控制商品，形成對商品的控制權之后形成的。商品控制權轉移從五個維度進行考量：一是企業(yè)享有現(xiàn)時收款的權利；二是商品法定所有權已經(jīng)轉移給了客戶；三是商品實物客戶已經(jīng)收到；四是商品所有權相關的風險和報酬已經(jīng)轉移給了客戶；五是客戶已經(jīng)接受了該商品?？蛻裟軌驅ι唐沸惺箍刂茩嗍切率杖霚蕜t中一個重要的收入確認時點。

英國采用與中國一致的銷售商品收入確認時點原則。

3.提供勞務收入確認的時點

《德國商法》規(guī)定應按照完成合同法對勞務收入進行會計處理，完成合同法要求企業(yè)只有在勞務項目完成并被客戶接受的會計年度才能列示利潤，而勞務項目沒有完成時，中德兩國的勞務收入確認辦法是一致的。即履約進度按照投入成本法或是產(chǎn)出法確認，進而確認企業(yè)當期應確認的勞務收入。

英國對勞務收入確認與中德兩國差異不大，唯一不同的是英國收入確認準則中，對跨年進行的勞務合同在一個會計年度結束和開始時應當如何進行會計處理。

二、啟示

（一）加快完善會計準則體系

1.大力增強會計準則的法律權威性

我國與德國同屬大陸法系國家，我國可以借鑒德國會計立法的成功之處，不僅要設立《會計法》，還可以通過《稅法》《公司法》等相關法律法規(guī)從不同的角度對企業(yè)會計行為進行約束。充分借助法律的強制性原則，大力賦予會計準則法律權威性，加快厘清企業(yè)、會計人員的法律義務和責任，全面明晰會計從業(yè)人員與企業(yè)的責任邊界，使企業(yè)必須嚴格按照會計規(guī)定進行會計行為；違法者將付出沉重的違法成本。

2.優(yōu)化準則制定程序

會計準則的直接受益者是企業(yè)、會計從業(yè)人員，因此我國也可以利用英德兩國的成功經(jīng)驗，由民間機構負責會計準則的起草工作，政府派出專家輔助執(zhí)行，最終準則頒布、執(zhí)行與否由政府嚴格決定。在制定階段充分接受社會各界對會計準則的意見與建議，全面考慮社會各界的利益，使企業(yè)、會計從業(yè)人員能夠充分表達出自己的想法，通過利益集團之間相互博弈增加準則制定過程中的透明度，還能保證準則內(nèi)容充分反映會計工作中的難點與痛點，緊密銜接會計準則理論與會計實務工作，盡量降低理論與實務的脫節(jié)。

3.劃分不同規(guī)模企業(yè)信息披露程度

企業(yè)規(guī)模不同，信息披露的側重也應不同。中小企業(yè)經(jīng)濟活動簡單，業(yè)務流程單一，會計活動淺顯易懂，進行會計活動的主要目的是滿足稅務需要，因此中小企業(yè)的信息披露應以稅務需求為導向。而上市公司業(yè)務復雜、多樣，面臨的投資者更多、信息需求種類更廣泛，所披露的內(nèi)容應更加深入、多樣化，若是按照統(tǒng)一的信息披露規(guī)定來要求所有企業(yè)，對中小企業(yè)來說負擔過重，必要性不明顯，對上市大型企業(yè)來說可能存在信息披露不完全的情況，產(chǎn)生披露風險，造成投資者損失。

4.堅持細化內(nèi)部控制規(guī)定

在反舞弊、控制企業(yè)風險、保證信息真實性方面，內(nèi)部控制是一個重要手段。細化內(nèi)部控制的管理規(guī)定應從區(qū)分單位開始，大企業(yè)可以采用內(nèi)部控制和外部審計相結合的方式進行；小企業(yè)可以采用內(nèi)部控制與稅務稽查的方式；行政事業(yè)單位可以采用預算管理和國家審計的方式。內(nèi)部控制不應只局限于會計控制的階段，更應注重管理層、普通員工對會計產(chǎn)生的影響，以風險導向為原則，在績效管理、人文建設、反舞弊機制等方面，大力擴充、完善內(nèi)部控制細則。

5.正確對待準則與制度間的關系

準則應當理解為某種經(jīng)濟事項發(fā)生而設想的核算過程，制度則是該核算過程中具體的賬目處理，以長遠的目光來看，制度是該準則特殊時期下的賬目處理規(guī)定。準則與制度在本質上并不沖突，他們在我國同時存在，相輔相成，應當形成和諧共生的關系。

（二）加強會計準則制定中的監(jiān)督與管理

拓展社會監(jiān)督渠道是提升社會監(jiān)督水平的重要一步。準則制定過程中，社會公眾、民間和社會團體需要實時了解進展情況，采用傳統(tǒng)的方式已不能適應需求。應以方便、快捷、易操作為目標，積極拓展網(wǎng)絡時代的電子信息化渠道等方式，讓社會公眾能夠及時了解準則制定進展，反饋的信息能夠得到及時處理。

（三）準則制定體現(xiàn)中國特色原則

形成一個完整、有邏輯的會計體系是一個漫長的過程，要時刻緊跟我國經(jīng)濟發(fā)展的動向，制定合適的會計準則。漸進式的制定過程意味著我們可以在過程中不斷研究、探討如何將我國特有的管理體制和社會特色融入會計準則體系中，最終形成我國特有的、具有中國特色的會計準則體系。準則制定中，我們應不斷研讀準則修訂的相關草案、修訂版，明細會計準則中相關準則的涵義是否變化，涵蓋范圍是否變化。要以會計要素為支撐點、以我國實際情況為抓手，在整個會計體系中凸顯中國特色，從而增強我國的國際影響力。