文_陳建奇

（作者系中央黨校（國家行政學(xué)院）國際戰(zhàn)略研究院教授）

（責(zé)任編輯 胡秀榮）

數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展改變了傳統(tǒng)的經(jīng)濟運行生態(tài)，促使稅基轉(zhuǎn)移和利潤侵蝕等問題突出，催生了國際稅收規(guī)則改革訴求。盡管世界主要國家認(rèn)識到推行國際稅收規(guī)則改革的必要性，但不同國家經(jīng)濟發(fā)展水平及數(shù)字化程度存在較大差異，對國際稅收規(guī)則的改革訴求不同，促使以數(shù)字稅為重要內(nèi)容的國際稅收規(guī)則改革較難達(dá)成共識。習(xí)近平總書記在2020年11月1日《求是》雜志發(fā)表的文章《國家中長期經(jīng)濟社會發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問題》中指出，我們要乘勢而上，加快數(shù)字經(jīng)濟、數(shù)字社會、數(shù)字政府建設(shè)，推動各領(lǐng)域數(shù)字化優(yōu)化升級，積極參與數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國際規(guī)則制定，塑造新的競爭優(yōu)勢。如何參與推動制定數(shù)字稅在內(nèi)的國際稅收規(guī)則改革已經(jīng)成為我國參與國際合作的重要內(nèi)容。

一、現(xiàn)代國際稅收規(guī)則的確立及主要模式

觀察世界稅收發(fā)展歷史，公元前3000多年兩河流域的奴隸制國家里便開始出現(xiàn)以土地產(chǎn)出為基礎(chǔ)的土地稅，但受到技術(shù)及交通等方面的限制，跨越國境的經(jīng)貿(mào)合作很長時間處于較低水平，通過殖民地管理等方式能夠解決國家間的稅收問題，國際稅收協(xié)調(diào)并不迫切。工業(yè)革命以來，產(chǎn)業(yè)分工推動了世界各國經(jīng)貿(mào)合作較快發(fā)展，而且越來越多的國家擺脫了殖民統(tǒng)治，但世界各國的治理機制復(fù)雜多樣，稅收制度安排存在較大差異，跨越國境的合作就面臨如何進行稅收協(xié)調(diào)的問題。如果缺乏高效的國際稅收制度安排，就難以回避不同國家對企業(yè)或者個人重復(fù)課稅的問題，也容易促使微觀主體利用各國稅收差異而采取逃避稅的行為。1843年比利時與法國為解決兩國間在稅務(wù)問題上的相互合作和稅收信息交換等問題而達(dá)成稅收協(xié)定，這被認(rèn)為是當(dāng)代較早的國際稅收規(guī)則的嘗試，由此國際稅收規(guī)則制定逐步引發(fā)國際社會的關(guān)注。

世界主要國家開始關(guān)于國際稅收規(guī)則的研究協(xié)調(diào)是在第一次世界大戰(zhàn)之后。第一次世界大戰(zhàn)后，世界主要國家高度關(guān)注戰(zhàn)后經(jīng)濟復(fù)蘇增長的問題，避免跨境雙重課稅的國際稅收協(xié)調(diào)成為重要關(guān)注點。20世紀(jì)20年代初，國際聯(lián)盟委派來自美國、英國、意大利及荷蘭的四位專家組成研究小組，分析跨境合作的雙重課稅問題。該小組提出“經(jīng)濟關(guān)聯(lián)”作為國際稅收框架制定的基礎(chǔ)，以此確定納稅人在相關(guān)國家的納稅義務(wù)。雖然“經(jīng)濟關(guān)聯(lián)”因素比較復(fù)雜，但在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展之前，主要包括四個方面，即財富或所得的來源、財富或所得的所在地、財富或所得的行使權(quán)、對財富或所得具有處置權(quán)者的居住地或永久住處。從這個角度看，為了避免雙重課稅，國際稅收規(guī)則可以采取以下四種方案：一是居民所在國對其居民在外國繳納的稅收予以減除，二是收入來源國免征非居民來源于境內(nèi)收入的稅收，三是居民所在國和收入來源國相互間在一定條件下對稅收進行分配，四是對某些專項所得可明確由居民所在國或由收入來源國獨占征稅權(quán)。

以“經(jīng)濟關(guān)聯(lián)”開展國際稅收協(xié)調(diào)的思想，為國際稅收規(guī)則制定奠定了重要基礎(chǔ)，但各國資源稟賦、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、開放程度等都存在較大差異，國際稅收協(xié)定較難形成共識，經(jīng)歷了較長時間才確立。20世紀(jì)30年代大蕭條及第二次世界大戰(zhàn)對經(jīng)濟社會都造成巨大沖擊，國際稅收協(xié)定的談判未能取得實質(zhì)性進展。聯(lián)合國成立之后，在其經(jīng)濟和社會理事會1946年10月1日第2號文件的決議中，決定建立一個財政委員會來幫助聯(lián)合國經(jīng)濟和社會委員會研究財政稅收及其協(xié)調(diào)問題，但二戰(zhàn)之后的美蘇冷戰(zhàn)對國際協(xié)調(diào)產(chǎn)生了新的沖擊。1955年2月25日，歐洲經(jīng)濟合作組織理事會通過一項關(guān)于避免重復(fù)征稅的建議，并于次年3月設(shè)立財政委員會。1961年歐洲經(jīng)濟合作組織改組為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD），1963年發(fā)布《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》，該協(xié)定是世界較早形成的具有重大影響的國際稅收協(xié)定范本，得到20多個國家和地區(qū)的認(rèn)可采用，1977年，經(jīng)合組織公布了修訂后的新的協(xié)定范本及注釋，得到了國際社會的認(rèn)可，國際稅收協(xié)定基本確立。

OECD關(guān)于國際稅收協(xié)定的范本為國際稅收協(xié)調(diào)提供了重要依據(jù)，但在具體實踐中也存在內(nèi)在的問題。OECD國際稅收協(xié)定主要以居住地征稅，而不側(cè)重來源國征稅。發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)國內(nèi)的投資發(fā)展，而且有大量的跨國企業(yè)進行全球布局，以居住地征稅的模式促使發(fā)達(dá)國家不僅可以從國內(nèi)微觀主體征稅，而且發(fā)達(dá)國家大量的跨國企業(yè)必須將海外盈利的稅收向本國繳納，接受發(fā)達(dá)國家外資投資的發(fā)展中國家較難從中征稅。從這個角度看，OECD國際稅收協(xié)定較多考慮的是發(fā)達(dá)國家的利益。對此，1968年聯(lián)合國組織了一個專家小組來起草發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的稅收協(xié)定范本，1977年發(fā)布《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本（草案）》。1979年12月，該范本草案作為聯(lián)合國用于協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家稅務(wù)關(guān)系的正式參考文件。聯(lián)合國范本大部分內(nèi)容與OECD范本相同，只是在征稅方面將收入來源地國放在更加突出的地位，以此保障發(fā)展中國家的利益。OECD范本在1997年11月又作了修訂，修訂的內(nèi)容也主要考慮發(fā)展中國家對收入來源國征稅的訴求，OECD范本與聯(lián)合國范本出現(xiàn)逐步趨同的特征。

盡管國際稅收協(xié)定不斷發(fā)展演變，但不管是OECD版本，還是聯(lián)合國版本，重點都必須解決在不重復(fù)課稅的情況下，如何平衡來源國與居住地之間的征稅權(quán)分配問題。在實際操作中，常設(shè)機構(gòu)原則成為解決該問題的重要方法，這也是國際稅收協(xié)定的重要特征。常設(shè)機構(gòu)原則是以“常設(shè)機構(gòu)”為聯(lián)結(jié)度規(guī)則、以“獨立交易”為指導(dǎo)的利潤分配規(guī)則所形成的居民國與來源國稅收管轄權(quán)分享體系。常設(shè)機構(gòu)屬于門檻判斷，即通過衡量外國企業(yè)在某一國家的經(jīng)濟存在，判定該國是否具有征稅的權(quán)力。關(guān)于衡量外國企業(yè)的經(jīng)濟存在問題，常設(shè)機構(gòu)原則采取來源國物理存在的方式，如果企業(yè)在來源國設(shè)立固定營業(yè)場所，或者雖未設(shè)立固定場所，但企業(yè)代表在某個國家活動，且有權(quán)代表該企業(yè)簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，那么來源國就有權(quán)對企業(yè)進行征稅。隨著商業(yè)環(huán)境不斷變化，常設(shè)機構(gòu)的定義也不斷拓展。例如，非居民企業(yè)通過雇員或雇用的其他人員在該國提供勞務(wù)超過一定時間，無論該服務(wù)是否通過固定場所提供，均在來源國構(gòu)成納稅義務(wù)。

二、數(shù)字經(jīng)濟催生現(xiàn)代國際稅收規(guī)則改革的理論與實踐邏輯

現(xiàn)代國際稅收以“常設(shè)機構(gòu)”聯(lián)結(jié)度規(guī)則為基礎(chǔ)，這是基于生產(chǎn)者與消費者價值創(chuàng)造相互分離的實踐選擇。但在數(shù)字經(jīng)濟時代，生產(chǎn)者與消費者相互融合，數(shù)據(jù)成為重要的生產(chǎn)要素，消費者同時也是價值的創(chuàng)造者，生產(chǎn)者與消費者邊界模糊化。在此背景下，如何界定來源國，如何確定交易的規(guī)模及交易的方式，這些都面臨新的挑戰(zhàn)。伴隨互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)快速發(fā)展，線上各種應(yīng)用越來越普遍，必須深入研判數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收規(guī)則的影響，厘清國際稅收規(guī)則改革的理論與實踐邏輯。

（一）數(shù)字經(jīng)濟催生現(xiàn)代國際稅收規(guī)則改革的理論邏輯

數(shù)字經(jīng)濟催生價值創(chuàng)造模式變革，改變了稅收征管的邊界，構(gòu)成推動國際稅收規(guī)則改革的理論邏輯。企業(yè)發(fā)展受益于一個國家提供的穩(wěn)定發(fā)展環(huán)境及良好的基礎(chǔ)設(shè)施，這些主要依靠主權(quán)國家在治安、消防、國防、知識產(chǎn)權(quán)保護及基礎(chǔ)設(shè)施方面的持續(xù)投入，企業(yè)為來源國繳納稅收具有其合理性。但數(shù)字經(jīng)濟時代，企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)可以靈活選擇在世界各地開展商業(yè)活動，客戶所在地與企業(yè)實體可以相互分離，企業(yè)工作人員可以遍布全球各個角落，創(chuàng)造企業(yè)價值的方式更加依靠復(fù)雜的軟件程序及算法，大數(shù)據(jù)、云計算促使企業(yè)生產(chǎn)不再局限于某個國家和地區(qū)。與此同時，消費者也因應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)變革而出現(xiàn)極大的流動性，居民可以購買應(yīng)用軟件享受數(shù)字服務(wù)，通過軟件可以在不同國家和地區(qū)自由使用，消費者的邊界出現(xiàn)超越國界的現(xiàn)象。越來越先進的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)促使企業(yè)與客戶之間的模式發(fā)生巨大變革，深層次改變了企業(yè)的價值創(chuàng)造模式，現(xiàn)代國際稅收規(guī)則的理論基礎(chǔ)遭受挑戰(zhàn)。

數(shù)字經(jīng)濟不僅在價值創(chuàng)造模式上影響現(xiàn)代國際稅收規(guī)則的運行，而且在價值創(chuàng)造的要素方面也呈現(xiàn)新的影響。關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟時代的價值創(chuàng)造來源，除了勞動力、資本、土地等傳統(tǒng)要素之外，數(shù)據(jù)作為要素參與價值創(chuàng)造已經(jīng)成為重要的特征，但現(xiàn)代國際稅收規(guī)則尚無法有效應(yīng)對數(shù)據(jù)征稅的問題。在數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域，企業(yè)與客戶之間的連接不再局限于產(chǎn)品，數(shù)據(jù)成為越來越重要的載體。消費者使用企業(yè)產(chǎn)品以獲取有用的資料和數(shù)據(jù)，同時也貢獻(xiàn)了個性化的數(shù)據(jù)。企業(yè)可以通過開展業(yè)務(wù)獲得客戶數(shù)據(jù)，也可以從客戶瀏覽記錄中獲取偏好及位置等數(shù)據(jù)，伴隨計算能力、網(wǎng)絡(luò)傳輸及存儲容量等技術(shù)的提升，企業(yè)能從距離市場很遠(yuǎn)的地區(qū)收集到數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)儲存更加可靠便利，大量數(shù)據(jù)蘊含著用戶乃至社會的生產(chǎn)生活規(guī)律，從各種來源收集到的數(shù)據(jù)成為創(chuàng)造價值過程中的關(guān)鍵要素，企業(yè)可以分析數(shù)據(jù)優(yōu)化商業(yè)模式，通過產(chǎn)品和服務(wù)的開發(fā)等諸多渠道創(chuàng)造價值。

價值創(chuàng)造的新模式促使生產(chǎn)者與消費者的邊界模糊化，利潤分配等問題存在較大困境，不斷強化現(xiàn)代國際稅收規(guī)則改革的理論邏輯。以數(shù)據(jù)作為關(guān)鍵要素的數(shù)字經(jīng)濟，消費者是數(shù)據(jù)的重要提供者，自然也是價值的創(chuàng)造者，促使價值評估及分配面臨較大挑戰(zhàn)。企業(yè)通過不同手段收集數(shù)據(jù)，但價值創(chuàng)造并非依靠個體數(shù)據(jù)，而是大規(guī)模數(shù)據(jù)的分析處理，要將企業(yè)利潤平滑到具體個體提供的數(shù)據(jù)，仍然缺乏有效的手段。企業(yè)通過細(xì)分客戶群而推出不同產(chǎn)品，從不同用戶群得到相應(yīng)的數(shù)據(jù)反饋以提升產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量及提升競爭力，數(shù)據(jù)對價值創(chuàng)造的作用越來越復(fù)雜，企業(yè)通過遠(yuǎn)程收集數(shù)據(jù)而產(chǎn)生的利潤是否應(yīng)該在數(shù)據(jù)來源國中征稅，征稅對應(yīng)的數(shù)據(jù)價值如何評估，這些問題都較難解決。盡管許多企業(yè)以各種方法收集和分析數(shù)據(jù)，最終成功把其轉(zhuǎn)化成商業(yè)利益是一個清晰的事實，但是通過功能、資產(chǎn)和風(fēng)險分析在脫離其收集、分析和使用過程的前提下對原始數(shù)據(jù)本身確定一個客觀的價值卻極具挑戰(zhàn)性，國際稅收規(guī)則改革亟待理論創(chuàng)新。

（二）數(shù)字經(jīng)濟催生現(xiàn)代國際稅收規(guī)則改革的實踐邏輯

現(xiàn)代國際稅收規(guī)則改革有兩條路徑，一是推動現(xiàn)行制度體系的發(fā)展完善，二是出臺專門的數(shù)字稅。在數(shù)字經(jīng)濟時代，是否要征收專門的數(shù)字稅，需要從技術(shù)、經(jīng)濟、法律等維度綜合考慮，合理配置稅收管轄權(quán)，公平分配稅收利益，充分體現(xiàn)稅制的包容性，構(gòu)建公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收規(guī)則體系。美國雖然認(rèn)識到國際稅收規(guī)則改革的必要性，但較長時間卻是反對征收數(shù)字稅的國家。2021年3月26日美國貿(mào)易代表辦公室宣布，根據(jù)美國《1984年貿(mào)易法》第301條款，對奧地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英國6國的“數(shù)字服務(wù)稅”發(fā)起調(diào)查，并加征懲罰性關(guān)稅，以此來報復(fù)這些國家對美國互聯(lián)網(wǎng)公司征收數(shù)字服務(wù)稅帶來的利益損失。英國在2018年底就發(fā)布征收數(shù)字稅的通告，在2020年4月1日起對大型科技公司征收數(shù)字服務(wù)稅。在歐盟內(nèi)部，以法國、奧地利、意大利、西班牙等國為代表的支持派，主張通過征收數(shù)字服務(wù)稅充盈國內(nèi)財政收入。以荷蘭、愛爾蘭、盧森堡為代表的一些國家則持反對意見，反對征收數(shù)字服務(wù)稅以避免對避稅企業(yè)的影響。還有部分歐盟國家因擔(dān)心美國的報復(fù)性關(guān)稅而對數(shù)字稅持保留意見，比如瑞典、芬蘭和丹麥等國。

針對數(shù)字經(jīng)濟帶來的全新挑戰(zhàn)，OECD作為國際稅收規(guī)則的技術(shù)支持部門，較早關(guān)注并研究了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃。1996年，OECD的財政事務(wù)委員會開始討論有關(guān)通信技術(shù)發(fā)展對于稅收的影響。1998年10月，OECD在渥太華部長級會議上提出《渥太華電子商務(wù)稅收框架條件》。2013年起，OECD開展數(shù)字經(jīng)濟研究并提出《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的第一項行動計劃。2015年，OECD在發(fā)布的《解決數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)報告》中指出，數(shù)字經(jīng)濟極度依賴無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)和用戶，高度跨區(qū)域流動，這些特征會引起稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，從而給國際稅收帶來沖擊。2017年，OECD數(shù)字經(jīng)濟工作組進行了公眾磋商、征求意見和公眾咨詢，2018年3月發(fā)布《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)中期報告》，當(dāng)年10月發(fā)布《關(guān)于稅收和數(shù)字化的說明》，2019年6月二十國集團領(lǐng)導(dǎo)人批準(zhǔn)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架制定的工作計劃。2020年10月12日，OECD公布《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱一和支柱二藍(lán)圖報告》，這就是所謂的雙支柱框架。

OECD提出的雙支柱框架已逐步成為國際稅收規(guī)則的改革方向。2021年10月8日，G20/OECD包容性框架召開第十三次全體成員大會，136個轄區(qū)就國際稅收制度重大改革達(dá)成共識，并于會后發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》。支柱一突破現(xiàn)行國際稅收規(guī)則中關(guān)于物理存在的限制條件，向市場國分配大型跨國企業(yè)的利潤和征稅權(quán)，以確保相關(guān)跨國企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟背景下更加公平地承擔(dān)全球納稅義務(wù)。支柱二通過建立全球最低稅制度，防止跨國企業(yè)逃避稅，并為企業(yè)所得稅稅率競爭劃定底線。據(jù)OECD測算，支柱一預(yù)計影響全球規(guī)模最大且最具營利性的約100家跨國企業(yè)集團，每年超過1250億美元的利潤將重新分配給市場國。支柱二設(shè)定全球最低稅稅率為15%，預(yù)計每年在全球范圍內(nèi)增加1500億美元的企業(yè)所得稅收入。OECD的解決方案從重視以常設(shè)機構(gòu)與居民國征稅向更加公平分配征稅權(quán)轉(zhuǎn)變，更加注重定量規(guī)則。

三、我國應(yīng)對國際稅收規(guī)則改革的政策重點

中國作為全球第二大經(jīng)濟體，近年來數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展較快，已經(jīng)由引資大國轉(zhuǎn)為引資及對外投資的大國，國際稅收協(xié)定與我國的關(guān)系越來越緊密，我國應(yīng)厘清國際稅收規(guī)則改革的博弈焦點和重點，積極參與數(shù)字經(jīng)濟治理，提出有針對性的應(yīng)對策略。

不管各方對數(shù)字經(jīng)濟征稅有何看法，數(shù)字經(jīng)濟對現(xiàn)代國際稅收規(guī)則的影響是毋庸置疑的，數(shù)字企業(yè)稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移等問題越來越突出，推動國際稅收規(guī)則改革形成共識，是當(dāng)前的迫切需求。一方面，推動國際稅收規(guī)則改革具有有利的宏觀環(huán)境。新冠肺炎疫情對全球經(jīng)濟造成了較大的負(fù)面影響，世界主要國家通過超常規(guī)財政貨幣刺激計劃對經(jīng)濟穩(wěn)定形成重要支撐，但經(jīng)濟減速導(dǎo)致財政減收，刺激政策又促使財政支出較快增長，財政收支矛盾成為不少國家面臨的難題，通過對數(shù)字企業(yè)征稅等國際稅收規(guī)則改革，可以增加財政收入，以緩解經(jīng)濟增長的公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施等資金需求。另一方面，強化國際稅收規(guī)則改革共識成為營造穩(wěn)定國際合作環(huán)境的重要舉措。當(dāng)前部分國家已經(jīng)開始征收數(shù)字稅，不同國家的數(shù)字稅在稅率、稅收規(guī)則、稅收征管方式等方面都存在較大差異，不僅加大了企業(yè)國際合作的不確定性，也加大了新的貿(mào)易保護主義風(fēng)險，可以在OECD的版本基礎(chǔ)上進一步探討相關(guān)問題，避免國際稅收規(guī)則改革滯后引發(fā)負(fù)面影響。

數(shù)字經(jīng)濟促使稅源流動不僅發(fā)生在母國與東道國之間，也可能向其他地區(qū)轉(zhuǎn)移。企業(yè)可以在低稅率或者免稅的地區(qū)設(shè)立企業(yè)，向全球提供服務(wù)，數(shù)字經(jīng)濟中生產(chǎn)者與消費者邊界的模糊化促使這種轉(zhuǎn)移更加容易，國際稅收規(guī)則制定重點不再僅僅是雙重課稅或者多重課稅問題，而且還包括企業(yè)不被征稅的問題。在此背景下，必須高度關(guān)注稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，通過推動稅收征管及規(guī)則制度創(chuàng)新，以應(yīng)對國際稅收規(guī)則不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展要求的新問題。要強化國際稅收規(guī)則的可操作性和實用性，確保企業(yè)都能公平課稅，這就要求強化國際協(xié)調(diào)，通過設(shè)置全球最低稅率等方式以避免企業(yè)避稅的問題。但各國各地區(qū)發(fā)展水平、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)競爭力等方面都存在差異，應(yīng)考慮如何將稅收平衡分配，國際稅收規(guī)則制定必須充分考慮各方訴求，體現(xiàn)包容性，適應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展要求。