○鹽城師范學(xué)院商學(xué)院 陳 莉

根據(jù)中國(guó)碳交易網(wǎng)披露的交易數(shù)據(jù)，2019年各試點(diǎn)交易市場(chǎng)碳配額成交總量為3081萬(wàn)噸，成交額為 94 900萬(wàn)元。雖然受全球疫情的影響，碳排放量預(yù)計(jì)將會(huì)減少6%左右，但是從我國(guó)2020年各試點(diǎn)交易場(chǎng)所碳配額成交數(shù)據(jù)上來(lái)看，我國(guó)碳交易市場(chǎng)的交易規(guī)模和金額并未受到太大的影響，成交總額比2019年上漲86.7%，成交總額上漲66.2%。

2019年，我國(guó)財(cái)政部印發(fā)財(cái)會(huì)[2019]22號(hào)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》的通知，針對(duì)2016年財(cái)辦會(huì)[2016]41號(hào)征求意見(jiàn)稿在實(shí)際賬務(wù)處理中存在的相關(guān)難點(diǎn)，重新對(duì)碳排放權(quán)配額會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行新的會(huì)計(jì)制度探索。規(guī)定企業(yè)有償配額與免費(fèi)配額的會(huì)計(jì)處理流程，取消企業(yè)在獲得配額時(shí)需要確認(rèn)相關(guān)的碳負(fù)債，強(qiáng)調(diào)企業(yè)碳排放權(quán)配額必須在報(bào)表中明確體現(xiàn)。2021年發(fā)布的新納入重點(diǎn)控排行業(yè)和企業(yè)名單，進(jìn)一步擴(kuò)大了碳交易市場(chǎng)參與主體和提升市場(chǎng)活躍度。同時(shí)22號(hào)文件中也重啟之前因相關(guān)制度缺失而暫停審批的CCER項(xiàng)目，重新規(guī)定碳匯項(xiàng)目建設(shè)主體和交易范圍的劃分。

碳排放會(huì)計(jì)是幫助控排企業(yè)核算對(duì)自身所擁有的碳排放權(quán)進(jìn)行相關(guān)交易所獲得收益或支出的必要手段和有效途徑。企業(yè)通過(guò)規(guī)范的碳排放會(huì)計(jì)，從數(shù)據(jù)層面明確了解自身企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)所應(yīng)該承擔(dān)的減排義務(wù)，同時(shí)還能夠幫助企業(yè)減少相關(guān)污染費(fèi)用的支出，政府通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制達(dá)到以最低社會(huì)價(jià)格成本得到減排的最終目的。

一、我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的現(xiàn)狀

2017年底，雖然在全國(guó)實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一的碳交易體系，但是沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的國(guó)家碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。多數(shù)企業(yè)只能依據(jù)各試點(diǎn)市場(chǎng)的地方政策、碳排放權(quán)相關(guān)使用途徑以及市場(chǎng)交易環(huán)境對(duì)碳排權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理，后果就是多樣化的賬務(wù)處理嚴(yán)重影響了我國(guó)碳交易市場(chǎng)建設(shè)的進(jìn)程和相關(guān)信息的可比性[1]。本文從各試點(diǎn)環(huán)保廳發(fā)布的最新納入控排名單中選取141家上市公司作為樣本容量。為保證數(shù)據(jù)的時(shí)效性和有效性，部分ST企業(yè)不在此次分析名單中。2019—2020年上市公司碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量情況統(tǒng)計(jì)如表1所示。

從表1中可以發(fā)現(xiàn)即使有最新的征求意見(jiàn)稿，但是上市公司的處理方案仍舊沒(méi)能得到統(tǒng)一，多數(shù)上市控排企業(yè)并未在財(cái)報(bào)中明確提出與碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理操作和相關(guān)使用數(shù)據(jù)；未過(guò)半數(shù)的企業(yè)按照意見(jiàn)稿中將其列為其他流動(dòng)資產(chǎn)；剩余上市企業(yè)要么沒(méi)有明確說(shuō)明處理方案，要么按照實(shí)際使用途徑進(jìn)行賬務(wù)處理。表2對(duì)于明確指出碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的上市公司進(jìn)行的相關(guān)操作進(jìn)行詳情介紹。

表1 2019—2020年上市公司碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量情況統(tǒng)計(jì)表

表2 2019年部分上市公司碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

選擇上市企業(yè)作為樣本，是因?yàn)樯鲜衅髽I(yè)的年報(bào)數(shù)據(jù)最為規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)，需要經(jīng)過(guò)審計(jì)和證監(jiān)會(huì)的核查，具有代表性。但是就目前上述兩個(gè)表格分析相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)看，能夠做到部分披露的上市企業(yè)只占總數(shù)的9%，而做出相關(guān)數(shù)據(jù)披露的上市公司處理方式也各有不同，根本無(wú)法做到統(tǒng)一。

二、我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量存在的主要問(wèn)題

我國(guó)碳交易市場(chǎng)的交易體量和金額正逐年靠近歐美市場(chǎng)，但是對(duì)于相關(guān)會(huì)計(jì)研究和制度探索仍然與其他國(guó)家間存在差距。

(一)我國(guó)企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)計(jì)量缺乏統(tǒng)一準(zhǔn)則

從表1與表2的內(nèi)容來(lái)看，各上市企業(yè)對(duì)于碳排放權(quán)的資產(chǎn)確認(rèn)并沒(méi)有做到相對(duì)統(tǒng)一。表1的數(shù)據(jù)來(lái)看，只有無(wú)償獲得碳排放權(quán)時(shí)，各企業(yè)才能做到相對(duì)一致(即不做賬務(wù)處理)。從表2的內(nèi)容可知，各上市企業(yè)雖然都按照國(guó)家規(guī)定進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，但是做法不統(tǒng)一，缺乏統(tǒng)一的剛性指導(dǎo)方針來(lái)規(guī)范企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理。其中廣東塔牌對(duì)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理相對(duì)規(guī)范，以2019年暫行規(guī)定作為節(jié)點(diǎn)，塔牌集團(tuán)從實(shí)際用途的復(fù)合資產(chǎn)觀轉(zhuǎn)變?yōu)橐云渌鲃?dòng)資產(chǎn)作為碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)科目；潛江永安藥業(yè)在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)上遵循舊草案將其劃分為新資產(chǎn)；環(huán)旭電子將其列為無(wú)形資產(chǎn)；還有更多中小型企業(yè)沒(méi)有設(shè)置相關(guān)科目對(duì)企業(yè)所持有的碳排放權(quán)進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)。目前我國(guó)碳交易市場(chǎng)缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致碳交易市場(chǎng)的價(jià)格信息失去真實(shí)性和可比性。

計(jì)量屬性的選擇也存在差異化，其中環(huán)旭電子采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，上海晨光文具和春秋航空股份有限公司使用歷史成本作為計(jì)量屬性。不同計(jì)量屬性的選擇也導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制不能發(fā)揮應(yīng)有的功能，使碳交易市場(chǎng)內(nèi)的交易價(jià)格信息失去橫向?qū)Ρ鹊哪芰Α?/p>

(二)碳排放權(quán)按歷史成本計(jì)價(jià)不合理

2019年暫行規(guī)定中，有償配額依舊使用實(shí)際支付價(jià)格或合同協(xié)議價(jià)格(扣除有關(guān)費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi))作為入賬依據(jù)(實(shí)質(zhì)計(jì)量屬性選擇為歷史成本)無(wú)法適應(yīng)我國(guó)未來(lái)以市場(chǎng)為導(dǎo)向型的碳交易模式。歷史成本雖然能夠準(zhǔn)確反映過(guò)去時(shí)點(diǎn)下企業(yè)為獲取該部分碳排放權(quán)配額所對(duì)應(yīng)的實(shí)際價(jià)值，但是隨著時(shí)間的變移和市場(chǎng)交易規(guī)模擴(kuò)大，碳排放權(quán)的金融屬性受到投資者的關(guān)注，市場(chǎng)碳排放權(quán)交易價(jià)格也會(huì)隨市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制實(shí)時(shí)變化，此時(shí)企業(yè)持有的碳排放權(quán)配額歷史價(jià)值就與市場(chǎng)實(shí)際現(xiàn)時(shí)價(jià)值脫節(jié)[2]。

三、我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的改進(jìn)措施

無(wú)論是2016年征求意見(jiàn)稿還是2019年暫行規(guī)定，國(guó)家都開(kāi)始逐漸簡(jiǎn)化相關(guān)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理流程，減輕相關(guān)從業(yè)者的工作負(fù)擔(dān)。無(wú)償碳排放權(quán)不做賬務(wù)處理、取消碳排放權(quán)相關(guān)負(fù)債、采用歷史成本和設(shè)立新的資產(chǎn)科目都是國(guó)家為簡(jiǎn)化相關(guān)流程做出的探索，但在企業(yè)的實(shí)際操作中仍存在許多問(wèn)題，筆者結(jié)合我國(guó)國(guó)情提出改進(jìn)措施。

(一)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)方面：區(qū)分無(wú)償碳排放權(quán)與有償碳排放權(quán)

1.根據(jù)持有目的，將現(xiàn)有的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目細(xì)分為“法定碳排放權(quán)資產(chǎn)”和“非法定碳排放權(quán)資產(chǎn)”

活躍試點(diǎn)交易市場(chǎng)環(huán)境隨著交易制度的完善逐漸變化，碳排放權(quán)也可以運(yùn)用金融手段投資，所以在原有新碳排放權(quán)資產(chǎn)科目的前提下需進(jìn)一步改良。對(duì)于上繳國(guó)家部分的碳排放權(quán)設(shè)定為法定；以投資為主要目的而且無(wú)需上繳國(guó)家配額的部分，可以設(shè)定為非法定，即在新設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的基礎(chǔ)上進(jìn)一步演變?yōu)椤胺ǘㄌ寂欧艡?quán)資產(chǎn)”和“非法定碳排放權(quán)資產(chǎn)”。“法定碳排放權(quán)”科目只能用于企業(yè)生產(chǎn)耗用；“非法定碳排放權(quán)”科目只能進(jìn)行投資并且企業(yè)不能進(jìn)行生產(chǎn)耗用，同時(shí)兩者之間不能夠相互轉(zhuǎn)化。

2.碳排放權(quán)資產(chǎn)需增設(shè)新的明細(xì)科目“有償”和“無(wú)償”

2019年暫行規(guī)定中對(duì)無(wú)償碳排放權(quán)是不作確認(rèn)要求的，但筆者認(rèn)為無(wú)償碳排放權(quán)的成本實(shí)際上能夠依據(jù)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行可靠地計(jì)量。如果期末控排企業(yè)出售，可以從節(jié)約部分中獲利，那么與該項(xiàng)資源相關(guān)的收入利得在未來(lái)預(yù)期可以流入企業(yè)，認(rèn)定為符合資產(chǎn)確認(rèn)條件。

為明確將無(wú)償碳排放權(quán)與有償碳排放權(quán)區(qū)分開(kāi)，同時(shí)為保證企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的可靠性和使用數(shù)據(jù)的完整性，筆者提議新設(shè)會(huì)計(jì)一級(jí)資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，同時(shí)為區(qū)分開(kāi)無(wú)償與有償部分，增設(shè)新的二級(jí)明細(xì)科目“有償”和“無(wú)償”。

3.會(huì)計(jì)處理及舉例說(shuō)明

控排企業(yè)期初取得無(wú)償碳排放權(quán)并且留于公司平時(shí)生產(chǎn)使用，在期初取得時(shí)企業(yè)可以通過(guò)增加“法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——無(wú)償”與“遞延收益”來(lái)完成無(wú)償碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)工作；履約期內(nèi)控排企業(yè)將無(wú)償碳排放權(quán)資產(chǎn)用于生產(chǎn)環(huán)節(jié)時(shí)，可以在賬目中直接沖減對(duì)應(yīng)科目直至為零；履約期末控排企業(yè)可以將未使用無(wú)償碳排放權(quán)進(jìn)行出售，先對(duì)交易收入部分進(jìn)行確認(rèn)，通過(guò)“銀行存款”和“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算，再?zèng)_減相應(yīng)的“碳排放權(quán)資產(chǎn)——無(wú)償”科目和“遞延收益”，本質(zhì)是利用凈額法對(duì)無(wú)償碳排放權(quán)進(jìn)行遞延收益的核算。若企業(yè)購(gòu)進(jìn)的有償碳排放權(quán)用于生產(chǎn)自用，那么相關(guān)處理操作就和2019年暫行準(zhǔn)則類似，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”、“法定碳排放權(quán)——有償”、“銀行存款”科目的增減變動(dòng)進(jìn)行核算；企業(yè)履約期末交易節(jié)約的碳排權(quán)所獲利得則通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算。

控排企業(yè)購(gòu)進(jìn)用于投資的碳排放權(quán)資產(chǎn)，通過(guò)“銀行存款”與“非法定碳排放權(quán)資產(chǎn)”進(jìn)行初始確認(rèn)，同時(shí)作為持有性交易金融資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)留存時(shí)間較長(zhǎng)，需要進(jìn)行公允價(jià)值變動(dòng)的調(diào)整。在企業(yè)將投資的碳排放權(quán)進(jìn)行交易時(shí)，沖減當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益并且將所得收益扣除相關(guān)稅費(fèi)后計(jì)入投資收益。舉例說(shuō)明相關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)構(gòu)思。

(1)2020年，湖北某水泥廠獲得國(guó)家分配的無(wú)償碳排放權(quán)200萬(wàn)噸，此時(shí)市場(chǎng)價(jià)格為 25.5元/噸。

借：法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——無(wú)償

51 000 000

貸：遞延收益

51 000 000

2020年，某水泥廠期間用于生產(chǎn)耗費(fèi)的無(wú)償碳排放權(quán)為180萬(wàn)噸，控排企業(yè)實(shí)際履約的會(huì)計(jì)處理：

借：遞延收益

45 900 000

貸：法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——無(wú)償

45 900 000

(2)2020履約期末，該水泥廠期末節(jié)約20萬(wàn)噸無(wú)償碳排放權(quán)，若該水泥廠節(jié)約的無(wú)償碳排放權(quán)期末未進(jìn)行交易。據(jù)湖北有關(guān)規(guī)定：?jiǎn)我宦募s期內(nèi)未進(jìn)行交易的無(wú)償碳排放權(quán)無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn)至下一周期，只能予以注銷，會(huì)計(jì)處理流程與控排企業(yè)使用無(wú)償碳排放權(quán)相同。

若該水泥廠將生產(chǎn)結(jié)余的20萬(wàn)噸無(wú)償碳排放權(quán)進(jìn)行交易，交易單價(jià)設(shè)定20元/噸，會(huì)計(jì)處理流程為：

借：銀行存款

4 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入

4 000 000

同時(shí)：

借：遞延收益

5 100 000

貸：法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——無(wú)償

5 100 000

(3)若湖北某水泥廠使用完200萬(wàn)噸無(wú)償碳排放權(quán)后，仍需要50萬(wàn)噸碳排放權(quán)用于上繳國(guó)家要求的配額，購(gòu)買時(shí)市場(chǎng)單價(jià)24元/噸，該水泥廠買入60萬(wàn)噸，出售時(shí)市場(chǎng)單價(jià)為25元。購(gòu)入、使用、出售會(huì)計(jì)處理如下：

借：法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——有償

14 400 000

貸：銀行存款

14 400 000

借：營(yíng)業(yè)外支出

12 000 000

貸：法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——有償

12 000 000

借：銀行存款

2 500 000

貸：法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——有償

2 400 000

營(yíng)業(yè)外收入

100 000

(4)如果該法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——有償結(jié)存至下一履約周期，不需要進(jìn)行價(jià)值調(diào)整，而是統(tǒng)一按照出售處理相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

若該水泥廠決定購(gòu)進(jìn)40萬(wàn)噸碳排放權(quán)進(jìn)行資產(chǎn)投資，設(shè)定價(jià)格25元/噸，決定持有投資時(shí)間為2年。第一年履約期末，由于市場(chǎng)中碳排放權(quán)存量較多，公允價(jià)值下跌至20元/噸；第二年履約期內(nèi)，水泥廠在市場(chǎng)公允價(jià)值高點(diǎn)出售投資，公允價(jià)值為30元/噸。

水泥廠購(gòu)進(jìn)投資時(shí)的處理流程：

借：非法定碳排放權(quán)資產(chǎn)

10 000 000

貸：銀行存款

10 000 000

水泥廠投資持有時(shí)發(fā)生公允價(jià)值調(diào)整：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

2 000 000

貸：非法定碳排放權(quán)資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

2 000 000

水泥廠在價(jià)格高點(diǎn)時(shí)出售投資：

借：銀行存款

12 000 000

貸：非法定碳排放權(quán)資產(chǎn)

8 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益

2 000 000

投資收益

2 000 000

(二)碳排放權(quán)計(jì)量方面：靈活運(yùn)用多種計(jì)量屬性

1.無(wú)償碳排放權(quán)的價(jià)值取決于當(dāng)日碳交易的掛牌價(jià)

無(wú)償碳排放權(quán)作為國(guó)家允許企業(yè)排放污染氣體的許可，控排公司獲取該項(xiàng)排放權(quán)利時(shí)并未付出貨幣資產(chǎn)，但是進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)成本也需要可靠計(jì)量，那么無(wú)償碳排放權(quán)的價(jià)值就只能取決于當(dāng)日碳交易的掛牌價(jià)。假設(shè)對(duì)無(wú)償碳排放權(quán)使用公允價(jià)格作為入賬價(jià)格推算，若公允價(jià)格與取得時(shí)產(chǎn)生逆差額，那么造成的后果就是控排企業(yè)在獲得該項(xiàng)權(quán)利時(shí)并未產(chǎn)生相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，卻因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益而造成成本的虛增，會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)表[3]。同時(shí)還應(yīng)指出國(guó)家分配無(wú)償碳排放權(quán)是作為一種幫助控排企業(yè)的方法，而不是使控排企業(yè)通過(guò)囤積而獲得不當(dāng)?shù)美?/p>

2.有償碳排放權(quán)的計(jì)量屬性取決于實(shí)際使用方式

對(duì)于通過(guò)支付對(duì)價(jià)而購(gòu)買的有償配額，選擇計(jì)量屬性時(shí)應(yīng)該按照碳排放權(quán)在企業(yè)內(nèi)實(shí)際使用方式作為判斷依據(jù)，同時(shí)也須要顧及到有償碳排放權(quán)資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)留存時(shí)間。例如控排企業(yè)為彌補(bǔ)超排部分而購(gòu)進(jìn)的有償碳排放權(quán)，從會(huì)計(jì)分錄上看只涉及到銀行存款、法定碳排放權(quán)——有償和營(yíng)業(yè)外收支，無(wú)論選取哪種作為計(jì)量屬性都是可以接受的。通常用于企業(yè)內(nèi)生產(chǎn)的碳排放權(quán)在企業(yè)內(nèi)的留存時(shí)間不長(zhǎng)，只存在于單一履約周期內(nèi)，因碳排放權(quán)基本只在履約期末依據(jù)市場(chǎng)實(shí)時(shí)公允價(jià)格進(jìn)行調(diào)節(jié)，所以在當(dāng)期內(nèi)沖抵應(yīng)繳納的配額即可，出售交易所得計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，該部分自用有償碳排放權(quán)，通常期末不會(huì)結(jié)余[4]。

對(duì)于企業(yè)購(gòu)進(jìn)以持有投資為目的的碳排放權(quán)，非法定碳排放權(quán)在企業(yè)內(nèi)留存時(shí)間不再局限于單一履約周期內(nèi)，資產(chǎn)類別也發(fā)生變動(dòng)，此時(shí)繼續(xù)使用歷史成本對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量就存在諸多不妥。此時(shí)科目類別變動(dòng)為交易性金融資產(chǎn)，如果繼續(xù)使用歷史成本會(huì)使公司內(nèi)以投資為目的的有償碳排放權(quán)與實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格相脫節(jié)，無(wú)法接受價(jià)格機(jī)制調(diào)節(jié)，同樣會(huì)使交易信息缺乏時(shí)效性。伴隨我國(guó)碳交易總量的不斷增加、交易制度的不斷完善和納入控排行業(yè)的擴(kuò)大，已經(jīng)具備實(shí)施公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的先決條件。控排企業(yè)可以按照市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)對(duì)持有投資的有償碳排放權(quán)進(jìn)行實(shí)時(shí)的公允價(jià)值調(diào)整，選擇合適的交易時(shí)機(jī)以謀求更加可觀的收益。此時(shí)選用歷史成本就顯得極為保守，相比而言，公允價(jià)值更具有時(shí)效性方便企業(yè)做出決策[5]。