高桂珍，王 亮

(包頭市第三醫(yī)院，內(nèi)蒙古 包頭 014040)

自2006年起，財政部就開始探索政府會計的相關概念框架，并由國務院于2014年12月12日批準《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式將權責發(fā)生制引入政府綜合財務報告的體系中，“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟核算制度”。同時，在十九大時進一步提出“全面實施績效管理”。這一系列的改革措施把公共機構的會計核算方式與其他機構統(tǒng)一起來，將國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標推向了一個更高的層次，但是也對我國會計準則的改革工作提出了更高的要求。

然而，正如古德諾所說，“我們要做的就是坦率地承認新形勢需要新政策，要以務實明達的態(tài)度做能做之事，以此保證構建責任政府和實現(xiàn)行政高效化”。僅擁有一個好的準則體系是不夠的，一個會計準則的價值體現(xiàn)更依賴于準則本身到實際執(zhí)行的轉(zhuǎn)化過程。而會計準則執(zhí)行的有效性受到諸多因素的影響：陳菁和李建發(fā)(2015)認為，地方政府債務將影響政府會計準則的執(zhí)行，而楊丹芳等(2015)以及溫嬌秀等(2015)認為財政透明度可以作為政府會計準則執(zhí)行的驅(qū)動因素；還有如利益相關者(路軍偉和殷紅，2012)、政府治理(劉子怡和郝紅霞，2015)和治理效應(陳志斌，2014)等因素也影響著會計準則的實施情況；陳志斌和劉子怡(2016)在研究中則將準則的驅(qū)動因素分為經(jīng)濟方面(考慮政府控制的資源數(shù)量、預算規(guī)模和地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展情況)和政治方面(考慮政權穩(wěn)定性、官員形象和選民支持度)，從制度性約束和市場利益約束兩個角度研究會計準則的執(zhí)行有效性。筆者在眾多影響因素中選取宣傳培訓和監(jiān)督懲罰機制以探討兩種因素對會計準則執(zhí)行有效性的影響。

1 會計準則執(zhí)行機制及其影響因素

政府等公共機構推行權責發(fā)生制的會計基礎，進一步統(tǒng)一了企業(yè)與非企業(yè)機構之間因核算方式導致的差異，但是也正是由于權責發(fā)生制本身的缺點以及公共機構的特性，引發(fā)了一系列執(zhí)行中的問題——執(zhí)行行政事業(yè)單位各項制度口徑不同，成本核算基礎薄弱、資產(chǎn)負債入賬難、省級政府缺少完整可靠的數(shù)據(jù)來源、人員素質(zhì)不能滿足準則執(zhí)行需要、不審計、很少真正用于業(yè)務實際運行中等。

1.1 由會計基礎引發(fā)的問題

在權責發(fā)生制下，確認和記錄會計要素以取得收款權利或承擔付款義務為依據(jù)，凡是在本期內(nèi)發(fā)生的收款或支付事項，無論是否發(fā)生現(xiàn)金的流入或流出，都將作為當期的收入或費用確認并記錄，反之，凡是不屬于本期發(fā)生的收款或支付事項，即使已經(jīng)在當期發(fā)生現(xiàn)金的流入或流出，也不作為當期會計事項確認并記錄。這樣一來，雖然權責發(fā)生制的應用使會計記錄與事項發(fā)生更加匹配，但是核算與現(xiàn)金流動出現(xiàn)差異，此外，也由于折舊和攤銷的出現(xiàn)，使各部門需要加大對預算和結算的投入，增加了各機構日常運行的成本。更重要的是，在現(xiàn)行會計準則下，很多會計事項，例如商譽等等，對一個企業(yè)的經(jīng)營具有重大影響，但是卻難以在財務報告中體現(xiàn)出來，導致經(jīng)理人為追求賬面上的績效放棄能夠使企業(yè)真正實現(xiàn)基業(yè)長青的賬外事項，企業(yè)的發(fā)展難以維持一個平衡可持續(xù)的狀態(tài)。

1.2 由公共機構性質(zhì)引發(fā)的問題

政府會計體系難以融入國家財務報告制度。政府等機構作為社會公共服務機構，更多地表現(xiàn)為非營利性、公益性，這些事項更應該在表外或者是管理用財務報表體現(xiàn)出來，而不是用資產(chǎn)規(guī)模衡量，這就導致政府等公共機構在會計核算時與一般企業(yè)的核算準則出現(xiàn)矛盾。

另外，公共機構的會計制度還處于進行中，執(zhí)行人員只能通過日常業(yè)務結合所學進行探索性嘗試，更有一些機構的執(zhí)行人員的能力根本不能滿足當前崗位的需要，造成制度到實踐過程的轉(zhuǎn)化出現(xiàn)困難。

為探明公共機構在執(zhí)行新會計準則制度的影響因素，使公共機構能更好運行，筆者借鑒路軍偉等(2020)對政府公共機構對日常業(yè)務的分類，將其業(yè)務分為現(xiàn)金業(yè)務、現(xiàn)金業(yè)務的衍生業(yè)務和非現(xiàn)金業(yè)務，其中筆者認為現(xiàn)金業(yè)務及其衍生業(yè)務是可以在財務報告中反映出來的，代表機構將要實現(xiàn)的短期目標，而非現(xiàn)金業(yè)務很難在報表中反映，可以代表機構將要實現(xiàn)的長期目標，并在眾多影響因素中選取較為容易控制的兩個因素(宣傳培訓和監(jiān)督懲罰)作為研究對象，分析它們對會計準則有效的執(zhí)行的影響。

1.2.1 宣傳培訓。通過宣傳培訓，能夠提高機構中會計準則執(zhí)行人員的意識和能力，在機構條件方面做出提升，增強現(xiàn)金業(yè)務及其衍生業(yè)務的執(zhí)行效果，有助于公共機構實現(xiàn)其短期目標。但是，由于經(jīng)濟學中的理性人假設和員工的心理作用，執(zhí)行人員會更注重能體現(xiàn)在表上的業(yè)務而忽略能使整個機構目標達到最優(yōu)的表外事項，或者注重自己部門而忽略機構整體的最優(yōu)化。也就是說，只利用宣傳培訓可能讓執(zhí)行人員忽視非現(xiàn)金業(yè)務。

1.2.2 監(jiān)督懲罰。監(jiān)督懲罰可以從另一個方向僅向推動會計準則的執(zhí)行。因為監(jiān)督懲罰可以在一定程度上抑制執(zhí)行人員的心理偏差，減少非理性行為的發(fā)生，進而降低信息不對稱帶來的目標非最優(yōu)化。通過監(jiān)督懲罰，能在一定程度上避免執(zhí)行人員只關注現(xiàn)金業(yè)務及其衍生業(yè)務帶來的短期目標的實現(xiàn)，更關注非現(xiàn)金業(yè)務帶來的機構長期目標的達成。

文章通過相關文獻的查閱，得到了上述結論的實證證明(路軍偉等，2020)，并發(fā)現(xiàn)，宣傳培訓和監(jiān)督懲罰的正向反向作用有協(xié)同關系，當二者一起作用時，能使會計準則的實踐達到最有效的結果。

2 結論與展望

綜合以上分析及實證檢驗，得出以下結論：①宣傳培訓能夠提高執(zhí)行人員的能力，進而顯著增強現(xiàn)金業(yè)務及其衍生業(yè)務的執(zhí)行效果，有助于政府等公共機構短期目標的完成。②監(jiān)督懲罰從另一個方面增強執(zhí)行人員完成非現(xiàn)金業(yè)務的意愿，有助于長期目標的實現(xiàn)。③宣傳培訓與監(jiān)督懲罰在實踐中具有協(xié)同作用，二者的共同作用能使公共機構在執(zhí)行會計準則時更平衡且更加可持續(xù)。

筆者研究指出了現(xiàn)行會計準則制度改革中存在的問題，這些問題一方面是由權責發(fā)生制本身造成的，另一方面也是由于政府等公共機構的性質(zhì)引起的，為未來公共機構會計改革工作的方向提出思考。闡明公共機構執(zhí)行會計準則的機制，加深政府等公共部門對新會計準則的理解，有助于未來更好地將會計準則與政府政策相結合。說明宣傳培訓和監(jiān)督懲罰者兩個在公共機構實踐中最容易操作的兩個因素對會計準則的影響，在公共機構未來的業(yè)務執(zhí)行中提供一定的啟示。然而，由于目前技術以及實踐條件的限制，仍存在以下幾點不足：①由于研究條件的限制，本研究目前的實證分析多數(shù)采用訪談、問卷的形式定性地得出結果，缺乏更精確的量化分析。②對具體行業(yè)的分析還不夠深入，對特殊問題和其他限制因素的認識還不夠。③本研究未能將宣傳培訓和監(jiān)督懲罰的運行成本考慮在內(nèi)，考慮成本——效益原則，不斷加大對宣傳培訓和監(jiān)督懲罰的資金投入是否還會不斷增加準則執(zhí)行的有效性，有待下一步深入研究。