王寶乾 丁小莉（南京醫(yī)科大學(xué) 江蘇南京 210029 南京醫(yī)科大學(xué)康達(dá)學(xué)院 江蘇連云港 222000）

一、引言

2016年《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）、《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》 （財(cái)稅［2016］68號(hào)）及《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2016］140號(hào)）等文件，對(duì)教育服務(wù)行業(yè)增值稅的業(yè)務(wù)范圍及適用稅率進(jìn)行了界定，分類管理后的營(yíng)利與非營(yíng)利民辦高校皆可參照?qǐng)?zhí)行。但對(duì)于企業(yè)所得稅的計(jì)算，分類管理后的非營(yíng)利民辦高?？蓞⒄諊?guó)家稅務(wù)總局《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》 （國(guó)稅發(fā)［1999］ 65號(hào)）文件執(zhí)行，營(yíng)利性民辦高校則缺乏明確的企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額計(jì)算辦法。

二、分類管理背景下的民辦高校增值稅和企業(yè)所得稅管理的不足

（一）民辦高校增值稅業(yè)務(wù)管理的不足。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，是對(duì)商品在生產(chǎn)和流通等環(huán)節(jié)的新增價(jià)值課征的銷售稅，其課稅依據(jù)是課稅商品或勞務(wù)在產(chǎn)銷的每一階段的新增價(jià)值，即理論上有新增價(jià)值才征稅，沒有新增價(jià)值則不征稅?；诖?，當(dāng)前民辦高校運(yùn)營(yíng)收支的增值稅業(yè)務(wù)實(shí)際處理中存在部分商榷之處。（1）增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不暢，退稅不完整。對(duì)于民辦高校，增值稅銷項(xiàng)稅絕大部分屬于非學(xué)歷教育服務(wù)和教育輔助服務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅則涉及教育教學(xué)活動(dòng)的方方面面，進(jìn)項(xiàng)稅額遠(yuǎn)大于銷項(xiàng)稅額。根據(jù)財(cái)政部、商務(wù)部及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行研發(fā)機(jī)構(gòu)采購(gòu)設(shè)備增值稅政策的公告》（2019年第91號(hào)公告）等文件，民辦高校采購(gòu)部分國(guó)產(chǎn)設(shè)備可以實(shí)現(xiàn)退稅，在此背景下，大部分民辦高校做了一般納稅人認(rèn)定。但對(duì)直接用于教學(xué)活動(dòng)的試劑耗材、差旅及實(shí)習(xí)帶教費(fèi)等形成的進(jìn)項(xiàng)稅卻無(wú)法抵扣，無(wú)形中加大了辦學(xué)成本。（2）橫向科研增值稅優(yōu)惠政策難落實(shí)。民辦高校橫向科研經(jīng)費(fèi)在增值稅相關(guān)方面：財(cái)稅［2016］36號(hào)文件規(guī)定“現(xiàn)代服務(wù)——研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”執(zhí)行6%稅率標(biāo)準(zhǔn)；其后財(cái)稅［2016］140號(hào)又對(duì)“非企業(yè)性單位中的一般納稅人”作了補(bǔ)充，民辦高校橫向科研經(jīng)費(fèi)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。按照以上規(guī)定，營(yíng)利性民辦高校應(yīng)執(zhí)行6%稅率標(biāo)準(zhǔn)，非營(yíng)利性民辦高校應(yīng)執(zhí)行3%稅率，但非營(yíng)利性民辦高校在實(shí)際工作中，3%稅率并未執(zhí)行到位。（3）增值稅電子票據(jù)開具及實(shí)務(wù)管理困難。民辦高校分類登記后，學(xué)生收費(fèi)票據(jù)類型分為“財(cái)政監(jiān)制票據(jù)”及“增值稅發(fā)票”兩類，其中，事業(yè)單位屬性的非營(yíng)利民辦高校使用“財(cái)政監(jiān)制票據(jù)”；民辦非企業(yè)屬性的非營(yíng)利民辦高校和企業(yè)屬性的營(yíng)利性民辦高校使用“增值稅發(fā)票”。對(duì)于財(cái)政監(jiān)制票據(jù)，相對(duì)制式簡(jiǎn)單，票據(jù)的開具及管理相對(duì)良好；而增值稅發(fā)票開具及管理特別是票據(jù)電子化，給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)很大不便，增值稅票需要在稅務(wù)系統(tǒng)中操作，學(xué)生各種信息的采集工作量巨大，雖然對(duì)學(xué)生學(xué)費(fèi)收入等免征增值稅，但仍要在稅務(wù)系統(tǒng)中提供每個(gè)學(xué)生的具體信息進(jìn)行申報(bào)。詳見下頁(yè)表1。（4）“類財(cái)政撥款”項(xiàng)目增值稅適用性有待明確。民辦高校在實(shí)際運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，經(jīng)常涉及非直接上級(jí)政府部門的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，即“類財(cái)政撥款”，既不是財(cái)政撥款又不是科研經(jīng)費(fèi)，諸如省紅十字會(huì)、省團(tuán)委給予的學(xué)生活動(dòng)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，因教育服務(wù)分類項(xiàng)目列示不夠具體，民辦高校自身只是承接單位，在并未產(chǎn)生任何經(jīng)濟(jì)增值的情況下，開具了含稅增值稅票據(jù)，造成實(shí)際執(zhí)行的適用性困惑和民辦高校的利益損失。

表1 民辦高校學(xué)生收費(fèi)票據(jù)類型

（二）民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)管理的不足。民辦高校分類登記后的企業(yè)所得稅處理，對(duì)于非營(yíng)利民辦高校，無(wú)論是事業(yè)單位屬性還是民辦非企業(yè)屬性，皆適用國(guó)稅發(fā)［1999］ 65號(hào)文件；而對(duì)于營(yíng)利性民辦高校則參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。這兩種模式之間，既有共同點(diǎn)也有不同之處，相同點(diǎn)主要在于：所得稅稅率為25%，要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)依照稅收的規(guī)定計(jì)算納稅，各項(xiàng)支出的確定必須與收入相互配比，以及納稅人在納稅年度內(nèi)無(wú)論是否有應(yīng)納稅所得額，都應(yīng)當(dāng)按規(guī)定期限和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表，等等。而不同點(diǎn)則主要體現(xiàn)在收入、成本及費(fèi)用等方面的應(yīng)納稅所得認(rèn)定。

1.非營(yíng)利民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)管理。（1）非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定沒有全面展開。雖然《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》明確民辦學(xué)校享受國(guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，但非營(yíng)利民辦高校要首先按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2018］ 13號(hào)）文件要求進(jìn)行非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定工作，這是所得稅業(yè)務(wù)處理時(shí)享受稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)，但上述資格的認(rèn)定工作并未全面開展。（2）應(yīng)納稅所得額計(jì)算。按照國(guó)稅發(fā)［1999］65號(hào)，非營(yíng)利民辦高校應(yīng)納稅所得額=收入總額-免征企業(yè)所得稅的收入項(xiàng)目金額-準(zhǔn)予扣除的支出項(xiàng)目金額，其中：免征企業(yè)所得稅的收入項(xiàng)目主要為財(cái)政性資金收入及捐贈(zèng)收入，但開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生虧損的彌補(bǔ)相關(guān)條款已經(jīng)失效，沒有新的規(guī)定加以明確。（3）應(yīng)稅收入范圍?！镀髽I(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)管理目錄》（2017年版）關(guān)于“符合條件的非營(yíng)利組織的收入免征企業(yè)所得稅”中政策概述特別強(qiáng)調(diào)，免稅收入不包括非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入。結(jié)合“營(yíng)改增”以后民辦高校運(yùn)營(yíng)實(shí)際情況，應(yīng)稅收入主要體現(xiàn)在：非學(xué)歷教育服務(wù)收入、教育輔助服務(wù)收入以及經(jīng)營(yíng)性收入三類。然而目前財(cái)政部門對(duì)民辦高校的收入支出科目沒有統(tǒng)一明確，基本延用普通高校模式，導(dǎo)致與稅控系統(tǒng)的收入支出功能劃分不相符。（4）納稅申報(bào)表選擇。雖然國(guó)稅發(fā)［1999］65號(hào)有配套的《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》，比較貼合民辦高校實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況，但非營(yíng)利民辦高校實(shí)際執(zhí)行時(shí)，使用的仍是《居民企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》和《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及附表》，不便于真實(shí)反映民辦高校的應(yīng)稅收支情況。

2.營(yíng)利性民辦高校企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)管理。（1）企業(yè)屬性界定?；凇稜I(yíng)利性民辦學(xué)校監(jiān)督管理實(shí)施細(xì)則》（教發(fā)［2016］20號(hào)），營(yíng)利性民辦學(xué)校執(zhí)行《中華人民共和國(guó)公司法》及有關(guān)法律規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，及《民辦學(xué)校分類登記實(shí)施細(xì)則》（教發(fā)［2016］19號(hào)），正式批準(zhǔn)設(shè)立的營(yíng)利性民辦學(xué)校，依據(jù)法律法規(guī)規(guī)定的管轄權(quán)限到工商行政管理部門辦理登記相關(guān)內(nèi)容，營(yíng)利性民辦高校應(yīng)界定為企業(yè)屬性。但目前仍在民政部門登記管理居多，真正到工商管理部門登記的很少。（2）應(yīng)納稅所得額計(jì)算。按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》相關(guān)內(nèi)容，營(yíng)利性民辦高校應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入項(xiàng)目-各項(xiàng)附加扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損，其中：不征稅收入項(xiàng)目主要為財(cái)政性資金收入；免稅收入項(xiàng)目主要為國(guó)債利息收入。但稅控系統(tǒng)中尚無(wú)專門針對(duì)民辦高校的申報(bào)模板，針對(duì)民辦高校收入來(lái)源多樣性實(shí)操性不強(qiáng)。（3）應(yīng)稅收入范圍。營(yíng)利性民辦高校應(yīng)稅業(yè)務(wù)各項(xiàng)收入的確認(rèn)與支出的相互配比要求更嚴(yán)格，但由于營(yíng)利性民辦高校收入的特殊性，除了非學(xué)歷教育服務(wù)收入、教育輔助服務(wù)收入以及經(jīng)營(yíng)性收入三類外，對(duì)學(xué)歷教育服務(wù)中所包含學(xué)生學(xué)費(fèi)收入的應(yīng)稅處理如何界定，尚沒有定論。（4）依法享受各項(xiàng)附加扣除與虧損彌補(bǔ)等各種優(yōu)惠政策。因?yàn)闋I(yíng)利性民辦高校屬于企業(yè)屬性，應(yīng)該享受《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二章第三節(jié)“扣除”中的各種附加扣除及其他各項(xiàng)優(yōu)惠政策；同時(shí)，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，理論上對(duì)營(yíng)利性民辦高校同樣適用，但當(dāng)前對(duì)民辦高校虧損彌補(bǔ)政策沒有真正落實(shí)到位。

三、加強(qiáng)民辦高校涉稅業(yè)務(wù)管理相關(guān)建議

（一）做好頂層設(shè)計(jì)，規(guī)避涉稅業(yè)務(wù)“政出多門”現(xiàn)象。首先，國(guó)家教育、財(cái)政、稅務(wù)、民政等主管部門應(yīng)做好頂層設(shè)計(jì)，按照民辦高校特有運(yùn)行模式設(shè)計(jì)統(tǒng)一的收入支出核算范圍目錄或者操作指南，對(duì)涉及收入支出科目核算內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)一界定與劃分，特別是在稅控系統(tǒng)中進(jìn)行填報(bào)數(shù)據(jù)時(shí)相關(guān)口徑予以明確，以最大限度地規(guī)避涉稅業(yè)務(wù)“政出多門”現(xiàn)象。從最近已經(jīng)發(fā)布的政策看，以上問(wèn)題還沒有明確。比如《〈民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度〉若干問(wèn)題的解釋》（財(cái)會(huì)［2020］ 9號(hào)）對(duì)相關(guān)具體事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算與操作辦法進(jìn)行明確，未涉及稅法要求。2021年3月新出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表 （A類）》中對(duì)民辦高校如何按項(xiàng)填報(bào)列示仍未給出具體指導(dǎo)意見。其次，自2004年《關(guān)于教育稅收政策的通知》（財(cái)稅［2004］ 39號(hào)）發(fā)布后，特別是“營(yíng)改增”的全面推開和民辦高校分類管理實(shí)施以來(lái)，全面系統(tǒng)性的教育稅費(fèi)政策就沒有再修訂更新，出現(xiàn)很多教育稅費(fèi)政策空白，也亟需從制度層面上完善相應(yīng)的全面性、體系化的民辦高等教育稅費(fèi)政策。

（二）整合與優(yōu)化相關(guān)會(huì)計(jì)核算科目。民辦高校財(cái)務(wù)部門對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行整合與優(yōu)化，按照財(cái)政部門最新要求，在收入中新增包括但不限于學(xué)歷教育服務(wù)、非學(xué)歷教育服務(wù)、教育輔助服務(wù)收入等科目類別，在會(huì)計(jì)處理時(shí)采用多級(jí)科目設(shè)置或者交叉科目設(shè)置將這三類收入對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用和損失單獨(dú)核算，做好相應(yīng)支出科目與收入科目的對(duì)應(yīng)勾稽關(guān)系。既做到收入支出兩條線管理，又做到按收入來(lái)源匹配相應(yīng)支出科目范圍。在整合與優(yōu)化相關(guān)會(huì)計(jì)核算科目后，收支分類核算明晰，從而既方便日常會(huì)計(jì)核算管理、又滿足涉稅核算匯算要求。

（三）營(yíng)利性民辦高校學(xué)費(fèi)收入及對(duì)應(yīng)支出的應(yīng)納稅所得額的選擇。營(yíng)利性民辦高校學(xué)生學(xué)費(fèi)應(yīng)稅收支分類詳見表2。

表2 營(yíng)利性民辦高校學(xué)生學(xué)費(fèi)應(yīng)稅收支分類簡(jiǎn)表

對(duì)營(yíng)利性民辦高校的學(xué)生學(xué)費(fèi)應(yīng)稅收入及對(duì)應(yīng)支出的確認(rèn)計(jì)量目前有兩類方法，一是統(tǒng)收統(tǒng)支法，二是屬性歸集法，見表3。本文建議采用后一種方法。

表3 營(yíng)利性民辦高校學(xué)費(fèi)收入及對(duì)應(yīng)支出的應(yīng)納稅所得額計(jì)算方案

從表3可以看出，方案一（統(tǒng)收統(tǒng)支）的優(yōu)點(diǎn)是便于計(jì)算；缺點(diǎn)是無(wú)法體現(xiàn)公益性，收支屬性認(rèn)定不明晰，對(duì)教學(xué)投入經(jīng)費(fèi)的保障力度小，易產(chǎn)生不合理支出。方案二（屬性歸集）：既考慮辦學(xué)收費(fèi)的公益性，又相對(duì)兼顧資本性，也對(duì)營(yíng)利性民辦高校的教育培養(yǎng)成本形成監(jiān)督與考核，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)及民辦高校會(huì)計(jì)人員而言也便于操作。

（四）加強(qiáng)稅法宣傳與對(duì)外溝通力度。民辦高校在日常涉稅管理工作中，對(duì)內(nèi)需積極宣傳并樹立誠(chéng)信納稅理念，不斷加強(qiáng)對(duì)相關(guān)涉稅部門、人員的稅務(wù)政策的宣講、稅務(wù)知識(shí)的輔導(dǎo)培訓(xùn)，切實(shí)提升相關(guān)人員涉稅意識(shí)，特別是將涉及面廣、業(yè)務(wù)量大的增值稅涉稅業(yè)務(wù)作為宣傳內(nèi)容的重中之重，事先提醒涉稅業(yè)務(wù)可能的潛在風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)后果，以最大限度地降低涉稅人員僥幸心理；對(duì)外加強(qiáng)與各同類兄弟院校溝通，積極與地方稅務(wù)部門加強(qiáng)聯(lián)系，由于地區(qū)性稅法政策較多、國(guó)家稅法條文更新較快，民辦高校會(huì)計(jì)人員難以及時(shí)跟進(jìn)，與兄弟院校及稅務(wù)部門建立良好的溝通交流渠道，可以規(guī)避民辦高校財(cái)務(wù)人員意識(shí)不到的風(fēng)險(xiǎn)盲區(qū)。

（五）提高會(huì)計(jì)人員稅務(wù)業(yè)務(wù)素質(zhì)。民辦高校要不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理人員涉稅業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，采用“專家培訓(xùn)請(qǐng)進(jìn)來(lái)、外出培訓(xùn)走出去”等多種形式，通過(guò)學(xué)習(xí)稅收法規(guī)政策，保證涉稅事項(xiàng)與操作流程的合法合規(guī)性，提高稅務(wù)籌劃與管理能力；同時(shí)對(duì)有條件的民辦高校，建議財(cái)務(wù)部門增加稅務(wù)專員崗，以崗招人，專崗人員負(fù)責(zé)梳理民辦高校涉稅業(yè)務(wù)與涉稅環(huán)節(jié)，以逐步提升整體涉稅業(yè)務(wù)專業(yè)化程度。對(duì)稅務(wù)核算基礎(chǔ)薄弱或資金相對(duì)充裕的民辦高校，更建議借力外腦，采用購(gòu)買稅務(wù)代理服務(wù)或者購(gòu)置專業(yè)稅控軟件的方式，以最大限度地降低涉稅操作風(fēng)險(xiǎn)。