徐婷婷（北京城市學院 北京 100083）

一、引言

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助（2017年修訂）》（以下簡稱新CAS 16）明確，與收益相關(guān)的政府補助可以采用總額法或凈額法進行會計處理。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)收到的財政性資金應(yīng)計入收入總額，若符合條件則允許作為不征稅收入，而不征稅收入支出形成的費用、資產(chǎn)折舊及資產(chǎn)攤銷不得在稅前扣除。

實務(wù)中，一方面，與收益相關(guān)的政府補助會計核算存在不明晰之處，例如有些企業(yè)認為“計入當期損益”為總額法，“沖減相關(guān)成本費用”為凈額法，缺乏嚴謹性；另一方面，不同性質(zhì)的與收益相關(guān)的政府補助，在所得稅匯算清繳時存在不恰當處理，如采用凈額法核算收到的研發(fā)費用政府補助，企業(yè)未進行納稅調(diào)整，可能造成繳納稅款有誤。本文結(jié)合新CAS 16的規(guī)定，采用案例分析法，分別闡述與收益相關(guān)的政府補助的會計核算、所得稅處理。

新CAS 16規(guī)定，企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息，無論財政將貼息資金撥付給貸款銀行還是直接撥付給企業(yè)，只能采用凈額法核算。另外，從經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)、提高會計信息質(zhì)量出發(fā)，對企業(yè)收到的先征后返、即征即退等增值稅退稅款采用總額法核算，因為增值稅為價外稅，不是對成本費用的補償；對企業(yè)收到的消費稅退稅款采用凈額法核算，因為消費稅計入生產(chǎn)成本，采用凈額法更能反映企業(yè)真正的生產(chǎn)成本?；谝陨纤伎?，本文采用的是除以上等特殊情況外的與收益相關(guān)的政府補助典型案例。

二、與收益相關(guān)的政府補助的財稅規(guī)定

根據(jù)新CAS 16的相關(guān)規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補助的會計核算方法如表1所示。

表1 與收益相關(guān)的政府補助的會計核算方法

若企業(yè)收到的與收益相關(guān)的政府補助與研發(fā)費用相關(guān)，根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2018］99號）的規(guī)定，企業(yè)在開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除。采用不同方法核算，會影響研發(fā)費用的加計扣除數(shù)。因此，本文分一般類型、研發(fā)費用兩種類型，從稅務(wù)上應(yīng)稅、不征稅兩個角度，探討了與收益相關(guān)的政府補助的會計核算方法、所得稅實務(wù)處理。

三、一般類型下與收益相關(guān)的政府補助

（一）總額法下與收益相關(guān)的政府補助

1.應(yīng)稅收入。

例1：甲企業(yè)2019年12月收到人才引進獎勵專項資金180萬元，用于發(fā)放未來兩年引進高級人才的工資、獎金。假定該專項資金屬于應(yīng)稅收入，所得稅稅率為25%。

（1）收到、攤銷政府補助會計處理。

①2019年12月甲企業(yè)收到專項資金。

借：銀行存款 1 800 000

貸：遞延收益 1 800 000

②2020年至2021年每年發(fā)放員工工資、獎金時攤銷遞延收益。

借：遞延收益 900 000

貸：其他收益 900 000

（2）所得稅會計處理。①當期所得稅。甲企業(yè)需要在取得該專項資金的當年，將其全額計入當期應(yīng)納稅所得額，進行納稅調(diào)增。在以后期間通過攤銷計入其他收益時，進行納稅調(diào)減。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)需填報表A105020《未按權(quán)責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關(guān)的政府補助”填寫稅收金額180萬元、賬載金額0萬元、納稅調(diào)增金額180萬元。2020年至2021年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)每年需填報表A105020《未按權(quán)責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關(guān)的政府補助”填寫稅收金額0萬元、賬載金額90萬元、納稅調(diào)減金額90萬元。②遞延所得稅。遞延收益計稅基礎(chǔ)為0萬元，賬面價值為扣除每年攤銷后的遞延收益賬面余額，因而存在可抵扣暫時性差異，期末時滿足條件需確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2019年末，甲企業(yè)需確認遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45（萬元）。2020年至2021年末，甲企業(yè)每年需確認遞延所得稅資產(chǎn)=-90×25%=-22.5（萬元）。

2.不征稅收入。

例2：沿用例1，假定該專項資金屬于不征稅收入，其他條件相同。

（1）收到、攤銷政府補助會計處理。同例1。

（2）所得稅會計處理。①當期所得稅。甲企業(yè)在以后年度對取得不征稅收入的該專項資金攤銷計入其他收益時，需進行納稅調(diào)減。該專項資金對應(yīng)的員工薪酬費用化支出不可稅前扣除，需進行納稅調(diào)增。2020年至2021年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)每年需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫180萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫90萬元，從而納稅調(diào)減90萬元；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”及“其中：費用化支出金額”填寫90萬元，從而納稅調(diào)增90萬元。②遞延所得稅。關(guān)于該專項資金，稅務(wù)上確認為不征稅收入，則不存在征稅時間差異，未產(chǎn)生暫時性差異，不確認遞延所得稅。

（二）凈額法下與收益相關(guān)的政府補助

1.應(yīng)稅收入。

例3：沿用例1，假定該專項資金屬于應(yīng)稅收入，甲企業(yè)采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到、攤銷政府補助會計處理。

①2019年12月甲企業(yè)收到專項資金。

借：銀行存款 1 800 000

貸：遞延收益 1 800 000

②2020年至2021年每年發(fā)放員工工資、獎金時攤銷遞延收益。

借：遞延收益 900 000

貸：管理費用 900 000

（2）所得稅會計處理。①當期所得稅。甲企業(yè)需要在取得該專項資金的當年，將其全額計入當期應(yīng)納稅所得額，進行納稅調(diào)增。在以后期間通過攤銷沖減費用時，進行納稅調(diào)減。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)需填報表A105020《未按權(quán)責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》。在該表第9行“三、政府補助遞延收入”、第10行“（一）與收益相關(guān)的政府補助”填寫稅收金額180萬元、賬載金額0萬元、納稅調(diào)增金額180萬元。2020年至2021年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)每年需填報表A105050《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細表》。在該表第1行“一、工資薪金支出”納稅調(diào)減90萬元。②遞延所得稅。遞延收益計稅基礎(chǔ)為0萬元，賬面價值為扣除每年攤銷后的遞延收益的賬面余額，因而存在可抵扣暫時性差異，期末滿足條件需確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2019年末，甲企業(yè)需確認遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45（萬元）。2020年至2021年末，甲企業(yè)每年需確認遞延所得稅資產(chǎn)=-90×25%=-22.5（萬元）。

2.不征稅收入。

例4：沿用例1，假定該專項資金屬于不征稅收入，甲企業(yè)采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到、攤銷政府補助會計處理。同例3。

（2）所得稅會計處理。①當期所得稅。甲企業(yè)在以后年度對取得不征稅收入的該專項資金攤銷沖減費用時，需進行納稅調(diào)減。該專項資金對應(yīng)的員工薪酬費用化支出不可稅前扣除，需進行納稅調(diào)增。2020年至2021年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)每年需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫180萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫0萬元，無需納稅調(diào)整；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”填寫90萬元，“其中：費用化支出金額”填寫0萬元，無需納稅調(diào)整。②遞延所得稅。關(guān)于該專項資金，稅務(wù)上確認為不征稅收入，則不存在征稅時間差異，未產(chǎn)生暫時性差異，不確認遞延所得稅。

四、研發(fā)費用下與收益相關(guān)的政府補助

（一）總額法下與收益相關(guān)的政府補助

1.應(yīng)稅收入。

例5：甲企業(yè)2019年自行研發(fā)某項目，發(fā)生支出1 000萬元（不符合資本化條件），獲得當?shù)卣a貼300萬元，全年無其他研發(fā)費用。全年營業(yè)收入3 000萬元，成本費用2 000萬元。假定該政府補貼屬于應(yīng)稅收入，所得稅稅率為15%。

（1）收到政府補貼會計處理。

借：銀行存款 3 000 000

貸：其他收益 3 000 000

（2）所得稅會計處理。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)需填報表A107012《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》，“本年研發(fā)費用加計扣除總額”=1 000×75%=750（萬元）。

2019年應(yīng)納稅額=（3 000+300-2 000-750）×15%=82.5（萬元）

2.不征稅收入。

例6：沿用例5，假定該政府補貼屬于不征稅收入，其他條件相同。

（1）收到政府補貼會計處理。同例5。

（2）所得稅會計處理。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫300萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫300萬元，從而納稅調(diào)減300萬元；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”及“其中：費用化支出金額”填寫300萬元，從而納稅調(diào)增300萬元；甲企業(yè)還需填報表A107012《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》，“本年研發(fā)費用加計扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬元）。2019 年應(yīng)納稅額 =［（3 000+300-300）-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬元）。

（二）凈額法下與收益相關(guān)的政府補助

1.應(yīng)稅收入。

例7：沿用例5，假定該政府補貼屬于應(yīng)稅收入，甲企業(yè)采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到政府補貼的會計處理。

借：銀行存款 3 000 000

貸：管理費用——研發(fā)費用 3 000 000

（2）所得稅會計處理。根據(jù)國家稅務(wù)總局下發(fā)的《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引1.0》，企業(yè)采用凈額法核算政府補助的，第一，若企業(yè)在稅收上將政府補助確認為應(yīng)稅收入，同時增加研發(fā)費用，加計扣除應(yīng)以稅前扣除的研發(fā)費用為基數(shù)。第二，企業(yè)未進行相應(yīng)調(diào)整的，稅前扣除的研發(fā)費用與會計上的扣除金額相同，應(yīng)以會計上沖減后的余額計算加計扣除金額。

第一種方法：2019年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)需填報表A105020《未按權(quán)責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》，填寫表中第10行賬載金額0萬元、稅收金額300萬元、納稅調(diào)增金額300萬元；甲企業(yè)可以根據(jù)情況在表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第30行，即“二、扣除類調(diào)整項目”之“（十七）其他”，納稅調(diào)整300萬元；則甲企業(yè)可以在表A107012《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》確認“本年研發(fā)費用加計扣除總額”=1 000×75%=750（萬元）。

2019年應(yīng)納稅額=［（3 000+300）-（2 000-300+300）-750］×15%=82.5（萬元）

第二種方法：2019年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)直接填報表A107012《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》，確認“本年研發(fā)費用加計扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬元）。

2019 年應(yīng)納稅額 =［3 000-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬元）

綜上，企業(yè)所得稅匯算清繳時，同時納稅調(diào)增收入、研發(fā)費用300萬元，可以享受研發(fā)費用全額加計扣除優(yōu)惠從而少繳企業(yè)所得稅額=116.25-82.5=33.75（萬元）。

2.不征稅收入。

例8：沿用例5，假定該政府補貼屬于不征稅收入，甲企業(yè)采用凈額法核算，其他條件相同。

（1）收到政府補貼會計處理。同例7。

（2）所得稅會計處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）規(guī)定，企業(yè)收到的研發(fā)費用相關(guān)政府補助，會計處理如果采用凈額法，且稅務(wù)處理按照不征稅收入確認，則研發(fā)費用按照沖減后的金額計算加計扣除數(shù)。2019年所得稅匯算清繳時，甲企業(yè)需填報表A105040《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財政性資金”及其“金額”填寫300萬元、“其中：計入本年損益的金額”填寫0萬元，無需納稅調(diào)整；在表中第10列、11列，即“本年支出情況”的“支出金額”填寫300萬元，“其中：費用化支出金額”填寫0萬元，無需納稅調(diào)整；甲企業(yè)需填報表A107012《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》，“本年研發(fā)費用加計扣除總額”=（1 000-300）×75%=525（萬元）。

2019年應(yīng)納稅額=［3 000-（2 000-300）-525］×15%=116.25（萬元）

五、總結(jié)

企業(yè)收到的與收益相關(guān)的政府補助，如果是用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失，不論是采用總額法還是凈額法核算，都需要先計入“遞延收益”，再根據(jù)情況計入當期損益或者沖減相關(guān)成本。通過案例分析可知，第一，與收益相關(guān)的政府補助，作為應(yīng)稅收入，存在征稅上的時間性差異，需確認遞延所得稅；作為不征稅收入，企業(yè)僅可獲得不征稅收入的遞延納稅時間價值。第二，企業(yè)收到與研發(fā)費用相關(guān)的政府補助，采用總額法核算較為有利。另外，若采用凈額法核算，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，按照應(yīng)稅收入申報，應(yīng)同時納稅調(diào)增應(yīng)稅收入、研發(fā)費用，才可以享受研發(fā)費用的全額加計扣除優(yōu)惠。