黃艾（高級會計(jì)師）（湖北省疾病預(yù)防控制中心 湖北武漢 430079）

2019年，《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》全面實(shí)施、《事業(yè)單位成本核算基本指引》出臺，事業(yè)單位開展成本核算的會計(jì)基礎(chǔ)與頂層設(shè)計(jì)已基本具備，各類事業(yè)單位正積極開展本行業(yè)、本單位《成本核算實(shí)施辦法》的制定與測評，為下一步全面開展的事業(yè)單位成本核算作好準(zhǔn)備。

習(xí)近平總書記在2020年6月2日主持召開的專家學(xué)者座談會上指出“疾病預(yù)防控制體系是保護(hù)人民健康、保障公共衛(wèi)生安全、維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會穩(wěn)定的重要保障。要建立穩(wěn)定的公共衛(wèi)生事業(yè)投入機(jī)制，改善疾病預(yù)防控制基礎(chǔ)條件，完善公共衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目?！泵鞔_提出了我國新一輪“完善公共衛(wèi)生體系、促進(jìn)健康中國建設(shè)”的改革發(fā)展方向。國家公共衛(wèi)生事業(yè)資金往何處投？如何投？如何評價(jià)資金使用效果？這些問題都迫切需要各級疾控機(jī)構(gòu)明晰公共衛(wèi)生項(xiàng)目的成本數(shù)據(jù)，而在以預(yù)算收支為主線的核算體系下，成本核算一直被疾控機(jī)構(gòu)所忽視。因此，了解疾控機(jī)構(gòu)成本核算現(xiàn)狀，探索實(shí)施路徑，對穩(wěn)步開展疾控機(jī)構(gòu)成本核算具有重要的理論與實(shí)踐意義。

一、疾控機(jī)構(gòu)成本核算現(xiàn)狀調(diào)查

為了解各級疾控機(jī)構(gòu)成本核算現(xiàn)狀，筆者于2019年12月通過問卷星系統(tǒng)開展了《疾控機(jī)構(gòu)成本核算現(xiàn)狀調(diào)查》，截止2019年12月31日共收回調(diào)查問卷93份，通過數(shù)據(jù)核查，剔除重復(fù)問卷9份，有效問卷為84份，其中39份為財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人填寫，占比47%，18份為會計(jì)人員填寫，占比21%，17份為行管人員填寫，占比20%，10份為經(jīng)管人員填寫，占比12%。調(diào)查問卷分為四個部分，20道題目，分別為疾控機(jī)構(gòu)規(guī)模情況（5題）、疾控機(jī)構(gòu)保障情況（4題）、疾控機(jī)構(gòu)成本核算現(xiàn)狀（3題）和疾控機(jī)構(gòu)成本核算內(nèi)容（8題）。

（一）疾控機(jī)構(gòu)基本情況。參與本次問卷調(diào)查的共有4家國家疾控中心分支機(jī)構(gòu)、21家省級疾控中心、16家市級疾控中心（集中在兩個?。┖?3家縣（區(qū)）級疾控中心（集中在兩個?。?/p>

國家、省、市、縣（區(qū)）同級疾控機(jī)構(gòu)在人員、資產(chǎn)、財(cái)政撥款規(guī)模上大致相同；不同級疾控機(jī)構(gòu)呈逐級遞減趨勢，且人、財(cái)、物三者之間呈正相關(guān)。調(diào)查顯示，75%的省級疾控中心人員在300人以上，固定資產(chǎn)在1億元以上，年財(cái)政撥款在1億元以上；75%以上的市級疾控中心人員在100—300人，固定資產(chǎn)在1億元以下，年財(cái)政撥款在1億元以下；90%以上的縣級疾控中心人員在100人以下，固定資產(chǎn)在5 000萬元以下，年財(cái)政撥款在1 000萬元以下。

國家、省、市、縣（區(qū)）四級疾控中心的財(cái)政保障力度逐級弱化，且地域差異較大。調(diào)查顯示，國家、省、市、縣（區(qū)）疾控中心，財(cái)政未全額保障人員經(jīng)費(fèi)的機(jī)構(gòu)比例分別為25%、33%、43%、86%；國家、省、市、縣（區(qū)）疾控中心財(cái)政未保障運(yùn)行經(jīng)費(fèi)的機(jī)構(gòu)比例分別為25%、28%、18%、60%；42%的省級、34%的縣級疾控中心通過向社會提供有償服務(wù)獲得收入，彌補(bǔ)人員、運(yùn)行經(jīng)費(fèi)的保障不足。

（二）疾控機(jī)構(gòu)成本核算情況。參與調(diào)查問卷的84家疾控中心，75%尚未開展成本核算工作，83%認(rèn)為成本核算對疾控機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理構(gòu)成挑戰(zhàn)，74%認(rèn)為成本核算有必要或非常有必要。從調(diào)查結(jié)果可見，大部分疾控機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員認(rèn)同成本核算是一項(xiàng)有必要、有挑戰(zhàn)的工作。

調(diào)查結(jié)果顯示，現(xiàn)階段，疾控機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員對于成本核算的認(rèn)識基本統(tǒng)一：疾控機(jī)構(gòu)成本核算的主要動因是內(nèi)部管理和績效評價(jià)；疾控機(jī)構(gòu)實(shí)施成本核算的三大前提是領(lǐng)導(dǎo)重視、信息系統(tǒng)和專業(yè)人員；疾控機(jī)構(gòu)實(shí)施成本核算的三大重、難點(diǎn)是核算基礎(chǔ)、分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、信息系統(tǒng)；疾控機(jī)構(gòu)成本核算單元的設(shè)置主要是縱向的項(xiàng)目成本核算單元與橫向的部門成本核算單元；疾控機(jī)構(gòu)成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)可以是人員占比和工作量占比；疾控機(jī)構(gòu)的成本報(bào)告編報(bào)可以是半年報(bào)與年報(bào)。

（三）調(diào)查問卷小結(jié)。通過問卷調(diào)查，筆者了解到各級、各地區(qū)疾控中心在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、財(cái)政保障等方面存在較大差異，越到基層，保障越弱。疾控機(jī)構(gòu)作為公共衛(wèi)生專業(yè)機(jī)構(gòu)，政府應(yīng)建立穩(wěn)定的投入機(jī)制，保障其公共衛(wèi)生職能的有效履行。而穩(wěn)定的投入機(jī)制，需要穩(wěn)定的數(shù)據(jù)支撐，疾控機(jī)構(gòu)的成本數(shù)據(jù)，正是連接投入與產(chǎn)出、預(yù)算與執(zhí)行、規(guī)模與評價(jià)的有效橋梁，所以，疾控機(jī)構(gòu)的成本核算勢在必行。

目前，大部分疾控中心尚未開展成本核算，大部分參加調(diào)查的人員認(rèn)為有必要開展成本核算，但成本核算具有一定挑戰(zhàn)性；挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在各級疾控中心開展成本核算的會計(jì)基礎(chǔ)、分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、專業(yè)人員及信息系統(tǒng)等方面比較薄弱，故理順疾控機(jī)構(gòu)的職能分工、梳理公共衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目、搭建成本核算系統(tǒng)框架是當(dāng)務(wù)之急。

二、疾控機(jī)構(gòu)成本核算的實(shí)現(xiàn)路徑

基于調(diào)查問卷反映出來的疾控機(jī)構(gòu)成本核算較為滯后的問題，筆者認(rèn)為，探索搭建一個符合疾病預(yù)防控制特點(diǎn)的成本核算基本框架，形成一套規(guī)范、可行的成本核算實(shí)施路徑，是當(dāng)前必要且緊迫的一項(xiàng)工作。各級疾控機(jī)構(gòu)可以在成本核算基本框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合本機(jī)構(gòu)實(shí)際，按照實(shí)施路徑的指引，細(xì)化（簡化）、優(yōu)化公共衛(wèi)生服務(wù)項(xiàng)目、成本結(jié)構(gòu)及成本核算方法，最終形成各自的成本核算體系。

（一）成本核算總體框架設(shè)計(jì)。疾控機(jī)構(gòu)作為提供公共衛(wèi)生服務(wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)，其主要成本對象為專業(yè)公共衛(wèi)生服務(wù)活動，參考《疾病預(yù)防控制工作績效評估標(biāo)準(zhǔn)（2012版）》（衛(wèi)疾控發(fā)［2013］3號）和《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會［2019］25號），以H省疾控中心為例，根據(jù)省級疾控中心對成本信息的需求，梳理疾控機(jī)構(gòu)職能工作與部門分工，運(yùn)用制造成本法，將H省疾控中心的成本對象設(shè)定為兩部分——業(yè)務(wù)（專業(yè)公共衛(wèi)生服務(wù)）活動成本與機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本［1］。業(yè)務(wù)（專業(yè)公共衛(wèi)生服務(wù)）活動成本核算框架定義為三個維度和兩個層次，三個維度為專項(xiàng)業(yè)務(wù)活動成本、項(xiàng)目活動成本、社會服務(wù)/產(chǎn)品活動成本，兩個層次為專業(yè)所成本和部門成本；機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本只定義職能部門一個層次［2］。

圖1 H疾控中心成本對象框架

1.業(yè)務(wù)活動成本框架設(shè)計(jì)。表1以H省疾控中心專業(yè)公共衛(wèi)生活動及機(jī)構(gòu)部門設(shè)置為依據(jù)，進(jìn)行業(yè)務(wù)活動成本框架設(shè)計(jì)。將疾控中心業(yè)務(wù)活動按履職性質(zhì)分為三個維度——政府指令職責(zé)（專項(xiàng)業(yè)務(wù)活動）、其他專項(xiàng)職責(zé)（項(xiàng)目活動）、社會服務(wù)/產(chǎn)品職責(zé)（社會服務(wù)活動），將三個維度（職責(zé)）按業(yè)務(wù)活動內(nèi)容劃分為“疾病預(yù)防控制”“公共衛(wèi)生應(yīng)急處置”等專業(yè)活動類目，并進(jìn)一步細(xì)分出“艾滋病防控”“科研專項(xiàng)”“預(yù)防接種”等按病種、科研項(xiàng)目、社會服務(wù)/產(chǎn)品劃分的專業(yè)活動項(xiàng)目；業(yè)務(wù)活動的兩個層次定義為業(yè)務(wù)所和部門［3］；業(yè)務(wù)活動費(fèi)用數(shù)據(jù)以上述三個維度及其對應(yīng)類目、項(xiàng)目和兩個層次為成本對象分別歸集，形成疾控機(jī)構(gòu)多維度、多層次的業(yè)務(wù)活動成本。業(yè)務(wù)活動成本三個維度和兩個層次的關(guān)系如上頁表1所示。

表1 業(yè)務(wù)活動成本框架設(shè)計(jì)

從上頁表1可以看出，疾控機(jī)構(gòu)成本核算對象三個維度和兩個層次之間的關(guān)系，如第一列即為“艾滋病防治”單病種成本，第一行即為艾滋病部門各類專業(yè)公共衛(wèi)生活動的成本。這可為疾控機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)成本核算信息系統(tǒng)和歸集成本對象提供框架和思路。

不同層級疾控中心成本核算的基礎(chǔ)和需求不同，各級疾控機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)自身需求，在成本框架定義上，簡化或細(xì)化該維度或?qū)哟?。國家級疾控中心在層次上可以?xì)化到“××專家團(tuán)隊(duì)”，而市、縣級疾控中心在維度上可以簡化到“主要職能”、在層次上簡化到“主要科室”。

2.機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本設(shè)定。疾控機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本主要以行政、后勤等職能處室的科室劃分為單層次設(shè)定。依據(jù)疾控機(jī)構(gòu)成本核算基礎(chǔ)和成本數(shù)據(jù)的精細(xì)程度，將歸集并分?jǐn)偤蟮男姓笄谔幨页杀咀鳛闄C(jī)構(gòu)運(yùn)行成本。

疾控機(jī)構(gòu)總成本由業(yè)務(wù)活動成本和機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本構(gòu)成。成本核算總體框架設(shè)計(jì)以疾控機(jī)構(gòu)的專業(yè)職能（活動）為成本對象，搭建多維度、多層次的成本核算架構(gòu)，它可以為疾控機(jī)構(gòu)成本核算系統(tǒng)提供構(gòu)建框架，為實(shí)施路徑提供框架依據(jù)，為信息系統(tǒng)建立提供構(gòu)建框架。

（二）成本核算的實(shí)施路徑。疾控機(jī)構(gòu)成本核算的實(shí)施路徑是在總體框架設(shè)定的基礎(chǔ)上，提供分步驟、分類別的具體操作指引，為成本核算系統(tǒng)提供具體路徑和方法。

根據(jù)疾控中心成本核算需求和會計(jì)科目設(shè)置，本文將疾控機(jī)構(gòu)成本項(xiàng)目劃分為五大類：材料成本、人工成本、折舊/攤銷費(fèi)用、專項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用。

成本核算的結(jié)果既要體現(xiàn)成本的準(zhǔn)確性，也要體現(xiàn)會計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性，這要求在設(shè)計(jì)實(shí)施路徑時考慮數(shù)據(jù)來源的可靠與數(shù)據(jù)之間的可比對性，因此，成本數(shù)據(jù)的生成環(huán)節(jié)可設(shè)計(jì)為由系統(tǒng)和科目共同觸發(fā)的方式，如圖2。

圖2 疾控機(jī)構(gòu)成本項(xiàng)目構(gòu)成及系統(tǒng)觸發(fā)

由圖2可見，系統(tǒng)生成成本數(shù)據(jù)分為雙向觸發(fā)和單向觸發(fā)。雙向觸發(fā)的成本數(shù)據(jù)由系統(tǒng)觸發(fā)成本數(shù)據(jù)和會計(jì)科目觸發(fā)成本數(shù)據(jù)組成，通過數(shù)據(jù)比對無誤后歸集至相應(yīng)成本對象［4］；單向觸發(fā)數(shù)據(jù)由系統(tǒng)觸發(fā)或會計(jì)科目觸發(fā)后，直接歸集至相應(yīng)成本對象。

疾控機(jī)構(gòu)應(yīng)建立以財(cái)務(wù)會計(jì)核算數(shù)據(jù)為主要成本數(shù)據(jù)，相關(guān)管理系統(tǒng)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)為輔助成本數(shù)據(jù)的成本核算系統(tǒng)。

1.科目觸發(fā)?！墩畷?jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》對于財(cái)務(wù)會計(jì)部分的費(fèi)用類科目規(guī)定明細(xì)科目核算到二級，但以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)費(fèi)用類會計(jì)數(shù)據(jù)是成本核算的基礎(chǔ)，其明細(xì)核算可以根據(jù)單位成本會計(jì)的核算要求，進(jìn)一步按需要設(shè)置到三級。財(cái)務(wù)會計(jì)科目與成本項(xiàng)目的對應(yīng)關(guān)系如上頁表2所示。

表2 科目觸發(fā)對應(yīng)成本項(xiàng)目關(guān)系

財(cái)務(wù)會計(jì)科目觸發(fā)形成的成本數(shù)據(jù)，如為雙向觸發(fā)數(shù)據(jù)，應(yīng)與系統(tǒng)觸發(fā)形成的成本項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，有誤差時應(yīng)進(jìn)行校對；如為單項(xiàng)觸發(fā)數(shù)據(jù)，則直接計(jì)入相應(yīng)成本項(xiàng)目，并同時按成本框架設(shè)計(jì)方案（維度與層次），歸集計(jì)入各級成本對象。

2.系統(tǒng)觸發(fā)。成本核算是一項(xiàng)精細(xì)化核算，各類系統(tǒng)觸發(fā)提供的成本數(shù)據(jù)是科目觸發(fā)提供的成本數(shù)據(jù)的必要補(bǔ)充。為疾控機(jī)構(gòu)成本核算系統(tǒng)提供成本數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)包括提供材料耗費(fèi)數(shù)據(jù)的物資管理系統(tǒng)、提供人力資源數(shù)據(jù)的HR工資管理系統(tǒng)、提供固定資產(chǎn)消耗的固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、提供水電物業(yè)等公用資源消耗的后勤保障系統(tǒng)，以及記錄日常辦公、公務(wù)支出費(fèi)用的OA辦公系統(tǒng)等［5］。各系統(tǒng)與成本項(xiàng)目的關(guān)系如表3所示。各系統(tǒng)產(chǎn)生相關(guān)數(shù)據(jù)后，即通過信息系統(tǒng)連接端口，觸發(fā)成本核算系統(tǒng)的五大成本項(xiàng)目模塊，同時，按成本框架設(shè)計(jì)方案（維度與層次），歸集計(jì)入各級成本對象。

表3 系統(tǒng)觸發(fā)對應(yīng)成本項(xiàng)目關(guān)系

3.歸集與分?jǐn)偂Ｏ到y(tǒng)觸發(fā)和科目觸發(fā)共同形成成本數(shù)據(jù)，經(jīng)過成本系統(tǒng)比對后，按不同維度和不同層次計(jì)入相應(yīng)的成本對象，例如人工費(fèi)由HR工資系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)共同觸發(fā)，成本系統(tǒng)進(jìn)行比對后，形成人工費(fèi)成本數(shù)據(jù)（部門歸集），再運(yùn)用間接成本法，按業(yè)務(wù)活動工時占比分配形成人工費(fèi)成本數(shù)據(jù)（業(yè)務(wù)活動歸集），完成人工成本在維度與層次上的歸集與分配；材料費(fèi)則由物資管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)共同觸發(fā)，經(jīng)過比對后，運(yùn)用直接成本法，直接形成材料成本數(shù)據(jù)（部門歸集、業(yè)務(wù)活動歸集）。五項(xiàng)成本項(xiàng)目的歸集與分配方法如表4所示。

表4 成本項(xiàng)目的歸集與分?jǐn)?/p>

4.成本報(bào)告。各級疾控機(jī)構(gòu)的會計(jì)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)與信息化水平存在差異，但同級疾控機(jī)構(gòu)的成本數(shù)據(jù)應(yīng)具有可比性，故國家應(yīng)在疾控體系內(nèi)建立適合各級疾控機(jī)構(gòu)實(shí)際情況的成本報(bào)告制度。

疾控機(jī)構(gòu)成本報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)包括各疾控中心在一個運(yùn)行周期內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動（專業(yè)公共衛(wèi)生）和管理活動（機(jī)構(gòu)運(yùn)行）產(chǎn)出的成本信息，包括單位總成本、業(yè)務(wù)活動成本、機(jī)構(gòu)運(yùn)行成本、專項(xiàng)防控成本、病種防控成本、專項(xiàng)科研成本、社會服務(wù)/產(chǎn)品成本等。各疾控機(jī)構(gòu)各類成本的分析，包括成本結(jié)構(gòu)分析、變化趨勢分析、歷史數(shù)據(jù)對比分析、同級疾控機(jī)構(gòu)對比分析；各疾控機(jī)構(gòu)成本數(shù)據(jù)的績效評價(jià)、成本運(yùn)行現(xiàn)狀、成本指標(biāo)的設(shè)置與更新等。

疾控成本報(bào)告的模式可以采用標(biāo)準(zhǔn)模式，按其成本報(bào)告內(nèi)容制定標(biāo)準(zhǔn)模板，規(guī)定成本指標(biāo)內(nèi)容，定義成本指標(biāo)算法，規(guī)范成本報(bào)告格式，通過信息化手段直接從成本核算系統(tǒng)生成成本報(bào)告［6］。

三、結(jié)論

本文以H省疾控中心專業(yè)公共衛(wèi)生活動和專業(yè)組織結(jié)構(gòu)為主要成本對象，搭建多維度多層次的成本核算框架；以材料成本、人工成本、折舊費(fèi)用、專項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用為主要成本項(xiàng)目，探索通過系統(tǒng)觸發(fā)和科目觸發(fā)的方式，建立疾控機(jī)構(gòu)成本核算的實(shí)施路徑；該框架和實(shí)施路徑的設(shè)計(jì)可以為各級疾控機(jī)構(gòu)規(guī)范地建立成本核算體系，穩(wěn)步地開展成本核算，準(zhǔn)確地提供公共衛(wèi)生成本數(shù)據(jù)提供理論和實(shí)踐依據(jù)。

本文結(jié)合各級疾控機(jī)構(gòu)的實(shí)際職能特點(diǎn)，提出疾控機(jī)構(gòu)成本核算的框架設(shè)計(jì)方案，并在該框架下形成一套實(shí)現(xiàn)路徑——運(yùn)用系統(tǒng)觸發(fā)和科目觸發(fā)相結(jié)合的方式，建立各級疾控機(jī)構(gòu)成本核算體系，精細(xì)、完整地歸集和分配各類成本信息，并最終形成標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的疾控成本報(bào)告。