沈景景 劉俊萍

[摘? ? 要]? 職業(yè)懷疑是注冊會計師的一種職業(yè)思維方式，是對異常的審計證據(jù)保持警覺的一種態(tài)度。職業(yè)懷疑有助于注冊會計師識別、評估和應(yīng)對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，從而保障審計質(zhì)量?？档眯碌呢攧?wù)報表已暴露出了種種可疑跡象，但是審計師卻沒有發(fā)現(xiàn)，表現(xiàn)出職業(yè)懷疑的缺失。要強化注冊會計師的職業(yè)懷疑態(tài)度，需要從事務(wù)所、項目組、注冊會計師個人層面去共同努力。

[關(guān)鍵詞] 職業(yè)懷疑;審計質(zhì)量;康得新

0? ? ? 引? ? 言

職業(yè)懷疑，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。注冊會計師在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑，對識別、評估和應(yīng)對因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，保障審計質(zhì)量至關(guān)重要。經(jīng)統(tǒng)計，2009-2019年，11年間因財務(wù)造假被證監(jiān)會行政處罰的公司有36家，涉及事務(wù)所32家，根據(jù)證監(jiān)會的行政處罰公告，其中有25家事務(wù)所均未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑?？梢哉f，職業(yè)懷疑的缺失是審計失敗的一個主要原因。因而，強化注冊會計師的職業(yè)懷疑態(tài)度，提升注冊會計師對異常審計證據(jù)的分析判斷能力已成為一個亟需解決的問題。本文在論述職業(yè)懷疑作用的基礎(chǔ)上，以康得新案為例，分析審計師在審計過程中缺乏職業(yè)懷疑的表現(xiàn)，并從事務(wù)所、項目組和個人層面提出加強注冊會計師職業(yè)懷疑的建議。

1? ? ? 職業(yè)懷疑在報表審計中的應(yīng)用

職業(yè)懷疑是注冊會計師職業(yè)道德的重要內(nèi)容，也是注冊會計師綜合素質(zhì)的重要體現(xiàn)，是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素。特別是現(xiàn)代公司財務(wù)舞弊，往往是管理層精心組織策劃，隱蔽性很強，只有保持充分的職業(yè)懷疑，注冊會計師才能對舞弊風(fēng)險因素保持警覺，進而有效地評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。職業(yè)懷疑在報表審計中的作用主要體現(xiàn)在以下階段：

（1）在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師需要采用詢問、觀察以及分析程序去有針對性地了解被審計單位及其環(huán)境。當(dāng)獲取的信息與財務(wù)報表反映出來情況存在矛盾或不一致的時候，職業(yè)懷疑態(tài)度有助于注冊會計師對引起疑慮的情形保持警覺，從而充分考慮錯報發(fā)生的可能性和重大程度，對財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險作出正確的評價。

（2）針對識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師需要恰當(dāng)設(shè)計進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，將檢查風(fēng)險減低至可接受的水平。職業(yè)懷疑態(tài)度有助于降低選取不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虻目赡苄?。?dāng)已獲取的審計證據(jù)表明可能存在未識別的重大錯報風(fēng)險時，有利于注冊會計師保持警覺，并執(zhí)行進一步的調(diào)查程序。

（3）在評價審計證據(jù)，確定審計結(jié)論時，注冊會計師需要評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計師審慎評價審計證據(jù)，糾正為節(jié)約審計成本而只獲取最方便獲取的審計證據(jù)、忽視存在疑問的審計證據(jù)的偏向。

2? ? ? 案例背景

康得新復(fù)合材料集團股份有限公司（以下簡稱“康得新”）位于江蘇省張家港市，主要從事先進高分子材料的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售?？档眯伦?010年在深圳中小板上市以來，公司發(fā)展迅速，市值接近千億。2019年1月康得新被爆出無力按期兌付15億短期融資券本息，但2018年年末的賬上卻躺著100多億的銀行存款，康得新業(yè)績的真實性引起市場的廣泛質(zhì)疑，證監(jiān)會隨即啟動調(diào)查程序。2020年9月，證監(jiān)會對康得新下達(dá)《行政處罰決定書》和《市場禁入決定書》，康得新及主要責(zé)任人員在證券法規(guī)定的范圍內(nèi)頂格處罰并采取終身證券市場禁入措施，康得新同時也面臨著被強制退市的風(fēng)險。據(jù)證監(jiān)會調(diào)查，康得新在2015年至2018年期間，通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式虛增營業(yè)收入，并通過虛構(gòu)采購、生產(chǎn)、研發(fā)費用、產(chǎn)品運輸費用等方式虛增營業(yè)成本、研發(fā)費用和銷售費用，四年累計虛增利潤總額115.3億元。而瑞華所作為康得新的審計機構(gòu)，對其2013-2017年的財務(wù)報表都出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，僅在2019年康得新被證監(jiān)會立案調(diào)查以后，才對其2018年的審計報告出具無法表示意見。人們不禁要問：瑞華所為什么這么長時間都沒有發(fā)現(xiàn)康得新財務(wù)造假呢？康得新歷年的財務(wù)報表難道就沒有露出一絲破綻嗎？下面根據(jù)康得新公開的財務(wù)報表和證監(jiān)會調(diào)查披露的信息分析瑞華所在康得新審計項目中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。

3? ? ? 瑞華所在康得新審計案中缺乏職業(yè)懷疑的具體表現(xiàn)

3.1? ?對偏高的毛利率缺乏懷疑

通過分析康得新2014-2018年的營業(yè)成本和收入，可以發(fā)現(xiàn)公司銷售毛利率較同行業(yè)的其他公司偏高。在同行業(yè)的其他公司毛利率下降15%-30%的情況下，康得新的毛利率不減反增，并在2016年至2018年保持40%左右。隨著競爭者擴大產(chǎn)能，價格和毛利率都應(yīng)有所下降，但康得新的毛利率卻離奇地維持在高位。此外，康得新的高毛利率和低應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率相悖，高毛利率通常意味著高競爭力，低應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率卻意味著對下游議價能力較弱。康得新的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率從2014年的473%下降到2018年的197%，注冊會計師應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否為了虛增毛利而虛增了應(yīng)收賬款。瑞華所表示，2015-2017年已結(jié)合應(yīng)收賬款審計，對主要客戶當(dāng)期發(fā)生額實施詢證，回函率達(dá)到70%以上。但對于如此偏高且相對穩(wěn)定的毛利率，注冊會計師應(yīng)持懷疑態(tài)度，并進一步核實應(yīng)收賬款的回款是否真實。

3.2? ?對巨額的貨幣資金異地存款毫無警覺

在貨幣資金審計方面，瑞華所表示，項目組親自打印銀行賬戶開戶清單及企業(yè)信用報告，核對相關(guān)信息與公司提供的是否一致、檢查貨幣資金受限情況。但瑞華所并未察覺康得新巨額的貨幣資金異地存款。2018年年末康得新在北京銀行西單支行的銀行存款余額為122億元，并且近年在北京銀行西單支行的存款都保持在一百多億元。如此巨大的異地存款，注冊會計師應(yīng)持警覺態(tài)度。事實上，康得新的大股東康得集團采用資金池對資金進行集中管理，在此管理模式下，康得新及子公司的銀行存款都被實時、全額地歸集到康得集團在北京銀行的賬戶，雖然康得新的銀行存款賬面余額是122億，但其實際可以動用的銀行存款卻是零。瑞華所并沒有以質(zhì)疑的態(tài)度去進一步核實康得新是否存在貨幣資金被大股東占用，資金使用受到限制的情況。

3.3? ?對存貸雙高現(xiàn)象缺乏關(guān)注

經(jīng)分析，康得新2015-2018年年平均存款余額為128.01億。在資金如此充裕的情況下，康得新卻大舉借債，康得新在2015-2018年期間年平均銀行借款額達(dá)到50.37億。存貸雙高的現(xiàn)象不合常理，理應(yīng)引起注冊會計師的質(zhì)疑。再來看利息收入，公司的銀行存款通常用來購買短期理財產(chǎn)品，但實際的年平均利息收入?yún)s只有1.25億，年平均存款利率為0.88%，不僅低于通常4%左右的理財收益，甚至低于同期一年內(nèi)定期銀行存款1.5%-2.25%之間的利率。利息支出方面，年平均利息支出5.01億，年平均貸款利率10.11%，相比企業(yè)中長期貸款4.75%-4.9%的利率水平，該貸款利率明顯是偏高的，應(yīng)考慮企業(yè)是否因亟需資金接受了較高的貸款利率。雖然瑞華所表示已親自到銀行打印當(dāng)期對賬單并與銀行存款日記賬核對，實施利息收入測試，但與存貸款余額相比較，較低的利息收入與較高的利息支出明顯是異常的。如果注冊會計師對此保持高度警覺，應(yīng)考慮實施進一步程序調(diào)查銀行存款的真實性。

3.4? ?對境外收入未實施追加的審計程序

由于對境外業(yè)務(wù)的審計受到多方面的限制，因而是舞弊的高風(fēng)險領(lǐng)域。對此類業(yè)務(wù)注冊會計師應(yīng)秉持職業(yè)懷疑態(tài)度，采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝藢嵕惩馐杖氲恼鎸嵭?。康得新外銷業(yè)務(wù)實際上是以PET膜等外品冒充光學(xué)膜裝箱報關(guān)，這些貨物在運送至香港（銷售合同目的港）后，由香港貨運代理商根據(jù)康得新的指令轉(zhuǎn)運至印度，或是在康得新出具放棄貨物權(quán)利申明后交香港貨運代理商處置，虛假外銷收入的回款資金自康得集團或康得新銀行賬戶匯出，經(jīng)過橋公司等中間環(huán)節(jié)，最終由虛假境外客戶或第三方代付公司以銷售回款形式轉(zhuǎn)回康得新。在康得新的外銷業(yè)務(wù)中，有兩點是值得懷疑的：一是外銷收入的確認(rèn)政策比較激進，它是在完成報關(guān)手續(xù)，能確認(rèn)貨款能收回時確認(rèn)收入，而同行業(yè)通常是購貨方收貨、驗收合格，并與公司核對確認(rèn)以后才確認(rèn)收入。二是部分貨款由第三方公司代付。從早年的銀廣夏到近年的爾康制藥、雅百特，公司利用海外業(yè)務(wù)造假的手段不斷升級，注冊會計師發(fā)現(xiàn)不正常的跡象不能止步于常規(guī)的文件檢查、函證等程序，還需要采取進一步的調(diào)查措施，比如聘請境外的審計機構(gòu)審查交易的真實性。

4? ? ? 強化注冊會計師職業(yè)懷疑態(tài)度的建議

注冊會計師作為審計項目主體之一，勤勉的工作態(tài)度對審計工作的成敗起著至關(guān)重要的作用，而自始至終保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度就顯得尤為重要。從瑞華所對康得新審計失敗的案例中，我們不難看出，注冊會計師在審計時未保持審慎的職業(yè)懷疑態(tài)度是一個重要因素。

筆者對注冊會計師如何保持職業(yè)懷疑態(tài)度提出如下幾點建議：

第一，在事務(wù)所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境。事務(wù)所可以通過制定相應(yīng)的控制程序和措施，建設(shè)以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化，進而督促注冊會計師在審計時保持職業(yè)懷疑。

第二，在項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性。項目負(fù)責(zé)人應(yīng)在每次審計前，針對具體的審計類型向項目組成員強調(diào)應(yīng)在該類審計中的特定環(huán)節(jié)提高警惕，并就財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論，對重要審計項目或高風(fēng)險審計項目實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。

第三，注冊會計師個人重視對專業(yè)知識的學(xué)習(xí)。注冊會計師應(yīng)定期學(xué)習(xí)，與時俱進，加強對公司財務(wù)造假相關(guān)知識的學(xué)習(xí)，提高自身對公司財務(wù)造假的識別能力。

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