陳舜娟

（中國石油川慶鉆探公司重慶運(yùn)輸總公司，重慶 400021）

一、引言

印花稅是涉及范圍最廣的稅種，因其微小，往往不為大家所重視，但其不合適計(jì)提交納的風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)影響卻重大。

二、印花稅的含義

印花稅是對經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)交往中訂立、領(lǐng)受具有法律效力憑證的行為所征收的一種稅。因采用在應(yīng)稅憑證上粘貼印花稅票作為完稅的標(biāo)志而得名。根據(jù)國家相關(guān)稅法規(guī)定，購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；營業(yè)賬簿；權(quán)利、許可證照等，均應(yīng)作為應(yīng)稅憑證交納印花稅或貼花。

三、印花稅計(jì)提對實(shí)務(wù)操作的影響

1.對納稅籌劃的影響

企業(yè)在簽訂框架合同時(shí)，金額結(jié)算條款往往有三種情形，一種是只有概算金額，一種是有明確單價(jià)，數(shù)量或工作量不確定，最后一種是無確切金額。具有概算金額的條款，會計(jì)人員比較好操作，可以根據(jù)印花稅暫行規(guī)定，在書立合同時(shí)就根據(jù)此概算金額計(jì)提交納印花稅。但現(xiàn)實(shí)中的情形往往不是簡單劃一的存在。那么問題就出現(xiàn)了，如果我們實(shí)際執(zhí)行合同金額大于或者小于這個(gè)概算金額，那么按照概算金額計(jì)提的印花稅就不準(zhǔn)確了。大于合同金額時(shí)，如果按合同概算金額計(jì)提交納的印花稅明顯會少于實(shí)際應(yīng)納稅額，于企業(yè)來說存在少納稅風(fēng)險(xiǎn)；如果小于概算金額，計(jì)提交納的印花稅又會高于應(yīng)納稅額，于企業(yè)來說多交稅，占用資金，浪費(fèi)印花稅，無法達(dá)到減稅降費(fèi)的目的。對于僅有單價(jià)，數(shù)量與工作量不確定的合同或無確切金額的合同更讓會計(jì)人員無所適從。

下面我們通過舉例說明概算金額以含稅價(jià)還是不含稅價(jià)簽訂有什么不同影響。

合同簽訂第一種方式：假設(shè)甲公司與某公司簽訂運(yùn)輸合同，合同注明的含稅運(yùn)輸費(fèi)預(yù)估金額為10900萬元。由于印花稅暫行條例規(guī)定，當(dāng)合同所載金額包含增值稅金額，但未分別記載的，以所載金額為計(jì)稅基礎(chǔ)，那么此方式下計(jì)稅依據(jù)就只能以合同所載金額即含稅金額作為印花稅計(jì)稅基礎(chǔ)。則應(yīng)納印花稅額=10900萬元*0.5‰=5.45萬元。

合同簽訂第二種方式：假設(shè)甲公司與某公司簽訂運(yùn)輸合同，合同注明的運(yùn)輸費(fèi)預(yù)估金額為不含稅10000萬元，增值稅900萬元。由于印花稅暫行條例規(guī)定，當(dāng)合同所載金額既有不含稅金額，又有增值稅金額，且分別記載的，合同計(jì)稅依據(jù)是以合同所載不含稅金額作為印花稅計(jì)稅基礎(chǔ)。則應(yīng)納印花稅額=10000萬元*0.5‰=5萬元。

以上分析可以得出：框架合同結(jié)算條款的不同表現(xiàn)形式對納稅籌劃影響極大。簽訂得好，企業(yè)可以有效納稅籌劃，合理交稅；簽訂得不好，要么多交稅使企業(yè)經(jīng)濟(jì)受損，要么少交稅，給企業(yè)帶來稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.對會計(jì)核算的影響

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動總會有一定的價(jià)值取向，這就決定了會計(jì)工作的最終目標(biāo)。企業(yè)會計(jì)核算的目的主要有兩個(gè)：一是向各類報(bào)表使用者提供相關(guān)財(cái)務(wù)信息；二是滿足企業(yè)管理內(nèi)部的需要。要達(dá)到這兩個(gè)目的，及時(shí)性、準(zhǔn)確性便成了會計(jì)核算的重要原則之一。也就是說，會計(jì)事項(xiàng)的處理必須在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)及時(shí)進(jìn)行，不得提前、拖延也不得積壓。然而在會計(jì)實(shí)務(wù)中，由于框架合同金額的不確定性，會影響會計(jì)人員對印花稅計(jì)提核算期做出不同的選擇，極大地影響會計(jì)核算的及時(shí)性與準(zhǔn)確性。比如，稅法規(guī)定有些合同在簽訂時(shí)無法確定計(jì)稅金額，可在簽訂時(shí)先按定額五元貼花，以后結(jié)算時(shí)再按實(shí)際金額計(jì)稅，補(bǔ)貼印花。這樣會計(jì)人員就可以選擇實(shí)際結(jié)算時(shí)再計(jì)提交納。事實(shí)上，這種框架合同實(shí)際結(jié)算有可能不會在同一個(gè)會計(jì)核算期存在，完全可能會跨越幾個(gè)會計(jì)核算期。會計(jì)人員往往從便利的角度出發(fā)，選擇在合同執(zhí)行結(jié)束的當(dāng)期期末才計(jì)提核算稅收成本，這樣的后果，就使應(yīng)進(jìn)入上期、當(dāng)期的稅收成本有可能延遲、積壓甚至提前，造成各期成本不準(zhǔn)確。下面還是承接上面所舉的例子來說明。假設(shè)甲公司與某公司簽訂運(yùn)輸合同，合同注明的運(yùn)輸費(fèi)預(yù)估金額為不含稅10000萬元，增值稅900萬元，合同執(zhí)行期為2012年至2013年。2012年實(shí)際結(jié)算了8000萬元，2013年結(jié)算了2000萬元。由于合同跨越兩個(gè)會計(jì)核算期，會計(jì)人員有可能會做出這樣的選擇，2012年不計(jì)提這8000萬元的印花稅，而直接納入2013年計(jì)提交納；或者全部將這10000萬元在2012年計(jì)提交納印花稅。很明顯，對于前一種情況，會影響2012年少進(jìn)稅費(fèi)成本4萬元，2013年多進(jìn)稅費(fèi)成本4萬元；而后一種情況則將2013年這1萬元稅費(fèi)成本提前到2012年核算。不管采取哪一種方式，從會計(jì)核算的角度來看，稅費(fèi)成本都沒有準(zhǔn)確、及時(shí)地入賬。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，由于沒有準(zhǔn)確地選擇會計(jì)核算期，沒有對會計(jì)數(shù)據(jù)及時(shí)進(jìn)行處理，會嚴(yán)重影響當(dāng)期會計(jì)核算的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致會計(jì)數(shù)據(jù)失真。

3.對會計(jì)實(shí)務(wù)操作便利性的影響

前面已經(jīng)提到，由于框架合同在一個(gè)企業(yè)大量存在，金額結(jié)算條款也具有不確定性，會計(jì)人員進(jìn)行實(shí)務(wù)操作時(shí)，會采取兩種截然不同的手段計(jì)提交納印花稅。第一種，根據(jù)實(shí)際結(jié)算金額每月進(jìn)行計(jì)提，這種方式能保證會計(jì)期間成本的及時(shí)可靠，增加會計(jì)人員清理合同的時(shí)間，操作繁瑣；第二種方式，在合同最終執(zhí)行完畢時(shí)，按實(shí)際結(jié)算金額一次性計(jì)提交納，這種操作方式下，會計(jì)人員仍然需要花時(shí)間去清理合同，自然毫無便利性可言，最大的問題便是極有可能導(dǎo)致當(dāng)期稅費(fèi)成本延期壓后，造成延遲交納印花稅，遭受稅務(wù)局處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

會計(jì)信息質(zhì)量一個(gè)重要的要求就是及時(shí)性。也就是要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后。要及時(shí)地收集會計(jì)信息、處理會計(jì)信息與傳遞會計(jì)信息。而要滿足及時(shí)性的要求，便利性就成為會計(jì)實(shí)務(wù)操作的首選條件。

四、對印花稅計(jì)提過程中不利影響的解決辦法

1.合理簽訂結(jié)算條款

針對框架合同不確定金額對印花稅計(jì)提的不利影響，從納稅籌劃的角度，我們可以選擇最低限額金額且不含增值稅作為第一次簽訂合同的結(jié)算條款。等合同執(zhí)行到數(shù)量、工作量或金額基本確定時(shí)，再簽訂補(bǔ)充合同，進(jìn)行補(bǔ)充說明。還是以上述運(yùn)輸合同為例。對于工作量我們有一個(gè)預(yù)估的期間，如900000-1500000噸，假定單價(jià)為0.5元/噸.公里，行駛路程假定為120公里，那我們可以計(jì)算出來不含稅金額的預(yù)估期間為5400萬元-9000萬元，在簽訂合同時(shí)，就可以按照900000噸來簽訂，印花稅也按照900000噸來計(jì)提交納。一旦實(shí)際結(jié)算金額高于這個(gè)最低限額時(shí)，我們則可以簽訂補(bǔ)充合同對增加的工作量進(jìn)行補(bǔ)充說明，會計(jì)人員根據(jù)補(bǔ)充合同補(bǔ)交印花稅即可。這樣，在簽訂合同時(shí)就不會出現(xiàn)實(shí)際工作量少于合同簽訂工作量而多交印花稅，造成占用資金，浪費(fèi)印花稅的情況出現(xiàn)。對于概算金額與無確定金額結(jié)算條款，我們還是以不浪費(fèi)印花稅為前提，合同簽訂可以有兩種選擇。也就是說，如果我們當(dāng)期資金緊張，成本壓力較大，是可以有意以最低限額來確定合同概算金額，或以無確定金額條款形式簽訂合同，要么以最低限額交印花稅，要么按無確定金額暫以5元貼花。這兩種選擇無疑為企業(yè)暫時(shí)緩解資金壓力贏得了時(shí)間，還獲取了稅款的資金時(shí)間價(jià)值，降低了稅費(fèi)成本。待實(shí)際金額確定后再簽訂補(bǔ)充合同，并對補(bǔ)充合同金額進(jìn)行計(jì)提交納印花稅，這對企業(yè)來說百利無一害。另外，由于始終是以合同金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，對會計(jì)人員來說實(shí)務(wù)操作最便利，因?yàn)闀?jì)人員不需要另外花費(fèi)時(shí)間梳理合同，這極大地提高了其工作效率。

2.分期簽訂補(bǔ)充合同

由于框架合同存在跨期執(zhí)行情況，前述我們提出了按最低限額簽訂結(jié)算條款，實(shí)際結(jié)算金額超過最低限額時(shí)，以補(bǔ)充合同形式對超出結(jié)算金額進(jìn)行補(bǔ)充說明，并補(bǔ)充計(jì)提交納印花稅?？紤]到跨期執(zhí)行合同會對當(dāng)期及后期損益產(chǎn)生影響，為了正確匹配相應(yīng)會計(jì)核算期稅費(fèi)成本，這個(gè)實(shí)際補(bǔ)充合同的簽訂就有必要分期進(jìn)行簽訂。比如上述運(yùn)輸合同，假定工作量跨越2012年、2013年，由于2012年年初對工作量只有一個(gè)大概的預(yù)估區(qū)間，我們按最低限額5400萬元簽訂，2012年末實(shí)際結(jié)算6500萬元，那么2012年末我們就對這1100萬元進(jìn)行補(bǔ)充合同簽訂，2012年年初計(jì)提交納印花稅2.7萬元，年末因補(bǔ)充結(jié)算1100萬元，補(bǔ)充計(jì)提交納印花稅0.55萬元。2013年假定實(shí)際最終累計(jì)結(jié)算8500萬元，也就是2013年需要補(bǔ)充簽訂一個(gè)2000萬元的合同，2013年補(bǔ)充計(jì)提交納印花稅1萬元。分期簽訂合同后，2012年的稅費(fèi)成本計(jì)提進(jìn)入了2012年，2013年的稅費(fèi)成本計(jì)提進(jìn)入了2013年，各會計(jì)期間成本歸集準(zhǔn)確無誤，既沒有提前，也沒有延期，更沒有積壓產(chǎn)生，保證了會計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)活動越來越規(guī)范，企業(yè)要實(shí)現(xiàn)最大經(jīng)濟(jì)利益，會計(jì)人員則需要保持敏感性，不放過任何一個(gè)對企業(yè)有利的微小管理環(huán)節(jié)，為促進(jìn)企業(yè)提質(zhì)增效積極思考對策。