何敏

摘要：函證是審計(jì)中不可缺失的高效力的證據(jù)，在涉及不能直接觀察、監(jiān)盤的期末余額審計(jì)時(shí)，如果對(duì)應(yīng)未審數(shù)是重大的，函證成為必然的審計(jì)程序，因?yàn)楹C是審計(jì)人員直接獲得的證據(jù)。但在實(shí)際審計(jì)中，因函證過(guò)程控制質(zhì)量，導(dǎo)致函證證據(jù)效力下降。函證過(guò)程控制難度有審計(jì)方的成本效應(yīng)主觀問(wèn)題，也有被函證方管理的客觀問(wèn)題。這就是在審計(jì)失敗中，屢次發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的科目都與函證程序有關(guān)系。為了保證函證過(guò)程中所獲取證據(jù)的效力，本文提出了建立股權(quán)式函證中心以及將函證管理納入企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容之一的建議。

關(guān)鍵詞：函證效力風(fēng)險(xiǎn);成本效應(yīng);內(nèi)控

函證是審計(jì)中不可缺失的高效力的證據(jù)，怎樣獲取高質(zhì)量的函證同時(shí)控制成本是事務(wù)所在審計(jì)中難點(diǎn)之一，在審計(jì)計(jì)劃中，審計(jì)人員可以通過(guò)初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，和采用報(bào)表分析的手段，可以簡(jiǎn)單判斷某些科目是否存在重大錯(cuò)報(bào)、或某些業(yè)務(wù)是否存在重大錯(cuò)報(bào)，比如存貨中的在途物資、應(yīng)收款項(xiàng)、金融債券等，如果存在重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)計(jì)劃中會(huì)設(shè)計(jì)函證程序，并完成抽樣數(shù)量和明細(xì)對(duì)象的確定，現(xiàn)在的審計(jì)軟件、人工智能對(duì)這一過(guò)程都能做到低成本處理。獲取函證過(guò)程，是一個(gè)尋證過(guò)程，證據(jù)的效力與投入的成本是呈現(xiàn)正向關(guān)系的，如果效力（Y）與成本（X）建立一次函數(shù)Y=aX+b，事務(wù)所要做的是盡量讓函數(shù)斜率變大的事情。怎樣使斜率變大？另外函證過(guò)程的形式合理化，是否不存在審計(jì)失??？先讓我們看下實(shí)務(wù)中主要的問(wèn)題是什么？

一、函證過(guò)程中審計(jì)三方問(wèn)題現(xiàn)狀統(tǒng)計(jì)

1.事務(wù)所函證控制現(xiàn)狀

針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展函證程序的具體工作情況問(wèn)卷結(jié)果如下：采用%。（1）開展函證程序的方式： 跟函式（30）、郵寄式（63.33）、其他（6.67）。（2）怎樣郵寄詢證函：讓被審計(jì)單位幫忙郵寄（36.67）、自己親自郵寄（53.33）、交由其他人員郵寄（10）。（3）多次函證是否有必要：是（83.33）、否（16.67）。（4）函證回函會(huì)核對(duì)被詢證單位印章：會(huì) 36.67 ）、 不會(huì)（63.33）。（5）函證送達(dá)及時(shí)性評(píng)估數(shù)值：及時(shí)（31）、不及時(shí)（69）。（6）使用替代性程序會(huì)影響證據(jù)效力：會(huì)（16.67）、不會(huì)（83.33）。（7）各項(xiàng)目組獨(dú)自完成函證整個(gè)過(guò)程：大所（7）、中小所（84）。是否存在函證風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估： 是（24）、否（76）。在上中（1）、（2）都反映出函證高成本特性，成本與人力、路線有很大的關(guān)系。（6）反映事務(wù)所對(duì)函證時(shí)間、準(zhǔn)確送達(dá)的要求。（4）、（5）反映事務(wù)所對(duì)函證結(jié)果的形式化。（3）、（8）被函證單位的信用評(píng)估的現(xiàn)狀。（7）反映了函證在小事務(wù)所缺乏規(guī)?；模?）、（2）的結(jié)論可以看到郵寄依然是函證的主要方式，郵寄從開始填制到寄出都耗用大量時(shí)間，造成成本升高。（3）、（8）的問(wèn)題暴露現(xiàn)在事務(wù)所在函證前的過(guò)程評(píng)估是缺少的。

2.被審計(jì)單位配合函證工作的情況現(xiàn)狀

（1）提供函證材料的時(shí)間：審計(jì)工作開始前（20）、審計(jì)工作過(guò)程中（60）、臨近審計(jì)結(jié)束日（16.67）、審計(jì)工作結(jié)束后（3.33）。（2）如何對(duì)待多次催促函證材料：先做好本職工作再提供函證材料（53.33）、在做好本職工作的同時(shí)提供函證材料（26.67）、先提供函證材料再做好本職工作（20）。（3）提供關(guān)于應(yīng)收賬款函證的材料：應(yīng)收賬款明細(xì)賬（100）、與某客戶交易的合同（90）、詳實(shí)的客戶資料（26.67）。（4）無(wú)法積極配合審計(jì)單位的原因：工作量大，工作時(shí)間沖突 （56.67）、剛上任，不清楚具體工作內(nèi)容（26.67）、審計(jì)人員無(wú)理要求（3.33）、其他（13.33）。從（1）-（4）反映出事務(wù)所與被審單位的溝通效率問(wèn)題。

3.被詢證者回函現(xiàn)狀

（1）回函時(shí)間：1個(gè)工作日以內(nèi)（13.33）、1-3個(gè)工作日（30）、3個(gè)工作日以上（52.67）。（2）處理詢證函：做好核對(duì)工作，明確核對(duì)意見(jiàn)（50）、對(duì)詢證函內(nèi)容直接簽章確認(rèn)（16.67）、對(duì)函證內(nèi)容不明確表態(tài)（26.67）、不確認(rèn)函證內(nèi)容（6.67）。（3）是否存在專人處理：是（60）、否（40）。

從（1）-（3） 反映事務(wù)所與被函證單位的訴求時(shí)間點(diǎn)的沖突。

二、函證問(wèn)題分析

函證成本與效率、效力是呈正向關(guān)系的。在實(shí)務(wù)中要做到成本最低，效率效力最高，唯有的辦法就是成本規(guī)?；奶幚?。當(dāng)實(shí)務(wù)中各事務(wù)所僅依靠自身業(yè)務(wù)擴(kuò)大實(shí)現(xiàn)成本規(guī)?；?，特別是對(duì)于中小事務(wù)所是不現(xiàn)實(shí)的。業(yè)務(wù)量導(dǎo)致函證風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、函證溝通、函證時(shí)間控制所需要的專業(yè)化處理不僅沒(méi)有給事務(wù)所帶來(lái)成本的節(jié)約，可能會(huì)因?yàn)檫@個(gè)項(xiàng)目導(dǎo)致成本增高，這有點(diǎn)像很多中小企業(yè)進(jìn)行的ERP進(jìn)程管理一樣。

1.事務(wù)所主觀問(wèn)題

函證專業(yè)化，是依賴流程優(yōu)化的結(jié)果。而流程優(yōu)化的前提是流程堵塞，對(duì)于單個(gè)事務(wù)所很難出現(xiàn)流程堵塞，他們出現(xiàn)的各項(xiàng)目組重復(fù)勞動(dòng)，和項(xiàng)目組溝通的環(huán)境認(rèn)知成本過(guò)高。比如成都某事務(wù)所有A、B、C三個(gè)項(xiàng)目組，分別接到昆明、廣州、吉林的業(yè)務(wù)。他們?cè)诤C過(guò)程會(huì)出現(xiàn)資源規(guī)劃矛盾，會(huì)出現(xiàn)對(duì)被函證單位企業(yè)文化了解不足，當(dāng)?shù)厝藗儍r(jià)值觀認(rèn)知不足矛盾。這些都會(huì)增加事務(wù)所的函證成本，并且在時(shí)間有限的情況下增加函證效力風(fēng)險(xiǎn)。

2.事務(wù)所面對(duì)的客觀問(wèn)題

事務(wù)所可能取得了真實(shí)的被函證單位的回函，當(dāng)被函證單位的管理問(wèn)題，會(huì)導(dǎo)致函證證據(jù)形式上具備法律效力，當(dāng)實(shí)質(zhì)可能造成審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。比如事務(wù)所發(fā)函給某被函證單位，被函證單位也進(jìn)行了回函，但回函的信息存在不真實(shí)的原因。這種不真實(shí)的結(jié)果，如果被事務(wù)所識(shí)別，事務(wù)所可以進(jìn)行替代程序，但帶來(lái)的卻是更高的成本，如果沒(méi)有被事務(wù)所識(shí)別，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，雖然從程序上事務(wù)所不需要承擔(dān)責(zé)任，但會(huì)影響事務(wù)所后續(xù)業(yè)務(wù)承接，也會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所應(yīng)訴成本。

三、函證過(guò)程問(wèn)題解決建議

（一）中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立股權(quán)式函證中心

本文所推行的函證中心主要以普華永道成都商務(wù)服務(wù)中心為原型，該服務(wù)中心旨在處理中國(guó)西南片區(qū)所有關(guān)于詢證函收發(fā)的業(yè)務(wù)，關(guān)于該服務(wù)中心的具體操作流程作者不再具體論述。大所將不同項(xiàng)目組函證交由函證中心處理，實(shí)現(xiàn)了低成本高質(zhì)量效應(yīng)。因同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所不會(huì)將自己的函證業(yè)務(wù)委托大所函證中心，但某一中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立自己的函證中心又是無(wú)法辦到的，會(huì)導(dǎo)致成本和收益倒置，故作者構(gòu)建股權(quán)式函證中心。

1.股權(quán)式函證中心特點(diǎn)

（1）以網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為基礎(chǔ)，創(chuàng)建股權(quán)式的函證中心，各中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所付費(fèi)委托函證中心函證，付費(fèi)與業(yè)務(wù)量成正比，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)股權(quán)比例參與分紅。（2）股東大小只是分紅的依據(jù)，函證中心決策層由各網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員組建，主要設(shè)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)和審計(jì)委員會(huì)等。（3）函證中心日常營(yíng)運(yùn)設(shè)函證研究部負(fù)責(zé)依賴函證中心大數(shù)據(jù)挖掘，并與外部開發(fā)部門積極探索人工智能對(duì)數(shù)據(jù)有效性進(jìn)行自檢。（4）函證中心建立類似物流公司的業(yè)務(wù)組織結(jié)構(gòu)，在不同地方設(shè)立分中心，總公司依據(jù)各事務(wù)所的業(yè)務(wù)區(qū)域，進(jìn)行人工智能分派節(jié)點(diǎn)，分中心獲得分派任務(wù)，進(jìn)行跟函，催促，匯總，上報(bào)。

2.建立股權(quán)式函證中心的可行性分析

一方面，股權(quán)式函證中心作為一個(gè)實(shí)體企業(yè)必須滿足收入大于成本的原則，只有這樣才能維持企業(yè)的正常運(yùn)行。要想實(shí)現(xiàn)收入大于成本，該服務(wù)中心就必須合理估計(jì)每個(gè)項(xiàng)目組函證的數(shù)量和難度，并為之確定合理的收費(fèi)，同時(shí)充分運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)來(lái)控制該函證中心的成本。收益=（單位業(yè)務(wù)價(jià)格-單位業(yè)務(wù)成本）*數(shù)量+固定成本。函證中心充分利用專業(yè)化的分工，提高函證效力。利用業(yè)務(wù)量的優(yōu)勢(shì)，降低業(yè)務(wù)價(jià)格，其價(jià)格小于各事務(wù)所原來(lái)獨(dú)自的函證費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)?；男省?/p>

（二）將被審計(jì)單位函證管理納入內(nèi)控評(píng)價(jià)

對(duì)于審計(jì)人員受客觀因素導(dǎo)致審計(jì)成本上升和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所不需要被動(dòng)接受，可以通過(guò)細(xì)化被審計(jì)單位信息與溝通內(nèi)控評(píng)價(jià)內(nèi)容，積極影響評(píng)價(jià)結(jié)果，從而倒逼被審計(jì)單位實(shí)施函證協(xié)助。函證回函的有效性內(nèi)控可以倒逼被審計(jì)單位將函證協(xié)助回函等工作納入職員績(jī)效考評(píng)。但企業(yè)存在既是被審計(jì)單位又是被詢證單位雙重角色，這就需要各會(huì)計(jì)師事務(wù)所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為中心推廣內(nèi)控評(píng)價(jià)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編寫內(nèi)控審計(jì)有效性評(píng)價(jià)并將函證管理評(píng)價(jià)納入其中。

1.企業(yè)將函證管理納入到員工績(jī)效考評(píng)

作為企業(yè)，在函證過(guò)程中擁有兩個(gè)角色，既會(huì)成為被審計(jì)單位也會(huì)成為被詢證者。不管企業(yè)是被審計(jì)單位還是被詢證者，只有將函證工作納入到對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)工作者和企業(yè)高層管理者的績(jī)效考評(píng)范疇，將函證的最終效果作為評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)控有效性的指標(biāo)，那么才能激發(fā)企業(yè)配合函證工作的激情。最終不僅能優(yōu)化企業(yè)內(nèi)控制度，還能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得較高效力的證據(jù)，一定程度上節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.把函證管理的有效性作為內(nèi)控審計(jì)的有機(jī)部分

若企業(yè)將函證納入到績(jī)效考評(píng)的范疇，那么僅企業(yè)單方面對(duì)函證工作的配合情況進(jìn)行考評(píng)可能有失偏頗，影響考核結(jié)果。那么審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)參與到函證的考評(píng)過(guò)程中。具體而言：

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)區(qū)分企業(yè)角色（被審計(jì)單位/被詢證者），若是作為被審計(jì)單位角色出現(xiàn)，那么就要做好函證過(guò)程中配合情況的考核，將配合人員的態(tài)度、提供資料的時(shí)效性、是否有隱瞞等情況作為考核標(biāo)準(zhǔn)。將最終的考核結(jié)果一方面交給企業(yè)人事部門，綜合人事部門的考核結(jié)果對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行獎(jiǎng)懲，另一方面，審計(jì)人員將自己考核得出的結(jié)果與人事部門考核所得出結(jié)果進(jìn)行分析留底，用于在后續(xù)審計(jì)過(guò)程中評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的參考依據(jù)。

若企業(yè)作為被詢證者，那么審計(jì)人員就要做到對(duì)自己所負(fù)責(zé)審計(jì)企業(yè)回函情況的評(píng)價(jià)，具體包括評(píng)價(jià)回函質(zhì)量、回函時(shí)效性、是否有重復(fù)回函等。審計(jì)人員在評(píng)價(jià)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)主動(dòng)抽查回函記錄，詢問(wèn)重復(fù)回函原因。最終審計(jì)人員將評(píng)價(jià)結(jié)果一方面交給被詢證企業(yè)人事部門，會(huì)同人事部門的評(píng)價(jià)得出獎(jiǎng)懲結(jié)果并記錄，另一方面，審計(jì)人員將自己的評(píng)價(jià)結(jié)果與人事部門的評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行分析留底，用于在后續(xù)審計(jì)過(guò)程中評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性的參考依據(jù)。

3.對(duì)函證管理實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的可行性分析

從舞弊理論之機(jī)會(huì)分析表明，如果一個(gè)公司函證管理薄弱，那么就可能存在舞弊，這種舞弊必然導(dǎo)致披露信息存在錯(cuò)誤，審計(jì)人員可以通過(guò)增加相關(guān)內(nèi)控測(cè)試來(lái)降低這種風(fēng)險(xiǎn)。筆者通過(guò)查閱會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)工作底稿發(fā)現(xiàn)內(nèi)控有效性與函證次數(shù)呈反向關(guān)系，故筆者認(rèn)為內(nèi)控審計(jì)應(yīng)包括函證管理測(cè)試。

（作者單位：四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）