范曉煒

[摘? ? 要] 會計信息的質(zhì)量對會計信息的使用者來說是尤其重要的，然而，會計信息伴隨各種自然災害的頻繁發(fā)生，需要發(fā)展中國家肩負更多的碳減排義務，以減輕緩解氣候的日趨惡化。碳排放權(quán)作為一種稀缺的寶貴資源，應當在會計信息系統(tǒng)中表現(xiàn)為生產(chǎn)要素的形式，并提及事后把攤余成本和公允價值作為后續(xù)計量的方式，并在資產(chǎn)負債表中予以確認，以滿足會計信息需求者的使用需求。

[關(guān)鍵詞] 碳排放權(quán);會計計量;信息披露

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 17. 013

[中圖分類號] F275? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）17- 0030- 02

1? ? 引? ?言

近些年來，由于大量使用碳能源如煤、石油、天然氣等，導致二氧化碳大量的排放，二氧化碳是全球變暖的主要因素。我國各省區(qū)市以及重點排放行業(yè)的碳排放水平、減排潛力和經(jīng)濟發(fā)展需求等不同，全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)顯現(xiàn)出復雜性和艱巨性。在我國建設(shè)碳排放交易之間，總結(jié)建設(shè)經(jīng)驗和國外發(fā)展過程中的遇到的問題，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國符合我國經(jīng)濟發(fā)展的碳排放會計系統(tǒng)。

2? ? ? 碳排放權(quán)概述

2.1? ?何為碳排放權(quán)

碳排放權(quán)是在聯(lián)合國有關(guān)組織批準的特許前提之下，一個國家或企業(yè)為了提高能源利用率，減少污染以及改善發(fā)展方式，以減少碳排放量（其中主要是溫室氣體CO2的排放量），才可以進入碳排放交易市場中的碳排放量的計量單位，這也被稱為“碳權(quán)”或者“碳信用”。

2.2? ?碳排放權(quán)交易原則

按《京都議定書》制定的規(guī)定來減排，須對監(jiān)控我國企業(yè)的二氧化碳的排放量并允許有碳排放權(quán)資格的企業(yè)之間碳交易，進而可以控制住二氧化碳的排放總量，進一步完成節(jié)能減排、保護環(huán)境。中國作為世界上最大的發(fā)展中國家，國家企業(yè)大多數(shù)的交易都是從市場上進行的，以清潔發(fā)展機制為依據(jù)響應國家政策號召減少碳排放量排放。

3? ? ? 碳排放權(quán)會計研究綜述

3.1? ?國際碳排放會計發(fā)展現(xiàn)狀

這些年來，歐盟、日美等國家也開始研究起碳排放會計問題。美國研究碳會計最早于1990年制定并發(fā)布《清潔空氣法修正案》后并實施二氧化硫排放權(quán)交易制度。2010年，根據(jù)ACCA和國IETA的研究情況顯示，不同的歐盟內(nèi)部國家所建立的碳排放交易系統(tǒng)不同，因此歐盟內(nèi)部對于碳排放會計的處理不同，企業(yè)可以自己做決定對于碳排放權(quán)而成的資產(chǎn)是按照成本還是公允價值進行計量，并且各國多數(shù)企業(yè)對碳排放權(quán)會計信息披露完成的并不足夠。

3.2? ?國內(nèi)碳排放會計發(fā)展現(xiàn)狀

發(fā)達國家的碳會計研究已經(jīng)具備一定的完善系統(tǒng)，然而當中國學者們還處于低碳會計研究的萌芽階段時，碳排放權(quán)會計的基本知識還沒有一個一致的規(guī)范的認知，也沒有權(quán)威的理論研究報告做指引。在這一階段中，中國的碳排放交易市場雖然初步建立，但國內(nèi)企業(yè)僅參與交易之中是不夠的。國內(nèi)碳排放權(quán)交易仍然沒有明確的法律方針作指引，缺乏對市場監(jiān)管的限制要求，國家也沒有頒布有關(guān)規(guī)定，以來規(guī)范碳排放權(quán)的初始分配及交易業(yè)務的有序進行。碳會計是會計學理論發(fā)展史的一個新方向，它是一套匯集會計、生態(tài)、環(huán)境、資源等領(lǐng)域的多學科知識，涉及知識的許多方面。由于我國在三大排放權(quán)交易所中的成員企業(yè)數(shù)量較少，達不到與國際碳排放交易市場直接聯(lián)系的要求。

中國碳排放權(quán)交易集中在特定的清潔發(fā)展機制項目上，在碳排放交易的建設(shè)方面，上海、北京、天津已經(jīng)快人一步先后建立了碳排放交易所，進而為我國碳交易市場以后的規(guī)范發(fā)展做了有利鋪墊。

從資產(chǎn)概念的方向上說，碳排放的相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，它的初始成本或價值可以可靠地計量。然而，由于對研究人員對具體資產(chǎn)科目的不同理解，對確認為何種科目卻不能達成共識，目前共有三種看法：即存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。

4? ? ? 碳排放權(quán)會計重點問題探索

4.1? ?碳排放權(quán)的確認

結(jié)合前人研究的經(jīng)驗來看，表面上將碳排放權(quán)確認為存貨、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等都有其合理之處。站在決策的視角，會計從業(yè)者要充分發(fā)揮會計的管理職能，就要精選一個對提高企業(yè)業(yè)績、節(jié)能減排和可持續(xù)發(fā)展等對企業(yè)未來發(fā)展更為有利的方案。倘若擁有這項資產(chǎn)以便出售或者自己使用就可以把它定位為存貨;如果它是打算在較長時間內(nèi)使用，則它被公認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn);如果打算進行投資高低價買賣獲得差額，最好是計入交易性金融資產(chǎn)……相應的，對于不同的主體不同的會計核算方式意義也就不同。自己使用的碳排放權(quán)會計處理記為無形資產(chǎn)，而進行市場交易和出售的排放量可記為交易性金融資產(chǎn)。

依照中華人民共和國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第三條：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)?！比绻麧M足下列情形中的任何一條，便可確認為無形資產(chǎn)：

（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。

因政府授予的碳排放權(quán)符合法定程序，并可用于出售、轉(zhuǎn)讓等交易。因此，其不僅具有可辨認的準則，并且是無實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，所以企業(yè)應按照準則規(guī)定，應將其計入到無形資產(chǎn)。

4.2? ?碳排放權(quán)的初始計量

4.2.1? ?計量方法的選擇

碳排放會計交易處理程序中會計計量是其完整系統(tǒng)核算的至關(guān)重要的一部分，也是整個企業(yè)會計工作中不可忽視的關(guān)鍵步驟，它是將資產(chǎn)貨幣金額進行確認并在資產(chǎn)負債表和利潤表等財務報表中確認和列報的程序，是連接會計確認和信息披露會計核算之間的橋梁。《企業(yè)會計準則——基本準則第四十二條》指出，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值總計五種。根據(jù)不同的會計處理核算程序，會計主體應具體情況具體選擇使用。

在會計實務的處理中，公司應按規(guī)定的要求進行實際計量，當特許標準得到滿足時，以碳排放權(quán)的公允價值加上與獲得的碳排放直接相關(guān)的注冊費以及其他費用（如果有的話）進行初始計量，假如公允價值未能實際計量，則按照1塊錢計入核算。

對于通過市場交易和購買方式獲得的排放權(quán)，按照歷史成本進行初始計量。根據(jù)企業(yè)所獲得碳排放權(quán)方式的選擇也有兩種計量方式的選擇。一是通過拍賣等交易獲得的，則以成本進行計量，即是購入價格加上增值稅等費用和能直接使該項資產(chǎn)達到預期目的必須的各項費用，主要包括買價、手續(xù)費等管理費用，二是為了自身使用而購入的排放權(quán)，則應計入無形資產(chǎn)，記為資產(chǎn)的消耗，三是企業(yè)購入碳排放權(quán)是為了用來投資以賺取差額利潤，則應根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定，作相關(guān)會計分錄，借：可供出售金融資產(chǎn)，貸：銀行存款、應收賬款等會計科目。

4.2.2? ?關(guān)于免費取得的碳排放權(quán)會計處理

在我看來當企業(yè)以低于市場價格，或免費從相關(guān)機構(gòu)直接獲得的碳排放量，符合《企業(yè)16號的會計準則》要求的，企業(yè)應按照相關(guān)會計準則的規(guī)定的進行實際計量。在符合標準的特許條件時，根據(jù)碳排放權(quán)的公允價值，再加上收購的碳排放量直接相關(guān)的注冊費，以及其他費用（如果有的話）進行初始計量;假如公允價值未能實現(xiàn)的，該用1塊錢計入核算。同時，在滿足確認條件時需確認一項遞延收益，并在有效期內(nèi)將碳排放權(quán)有序分攤并列入營業(yè)外收入科目。

4.2.3? ?關(guān)于外購碳排放權(quán)會計處理

對于外購的碳排放額，按照歷史成本進行計量。購入的排放權(quán)成本的計量方法是買入價格加上增值稅等費用和能直接使該項資產(chǎn)完成預定目標所必須的支出。對于企業(yè)從其他方購入的碳排放權(quán)，依照中華人民共和國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，依據(jù)碳排放權(quán)的公允價值及相關(guān)稅費進行初始計量。

4.3? ?碳排放權(quán)的后續(xù)計量

關(guān)于碳排放權(quán)的后續(xù)計量，依照中華人民共和國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》這一準則，在剛開始計量時，按照公允價值和相關(guān)稅費，并將稅費及相關(guān)費用計入成本里，在碳排放權(quán)能實現(xiàn)其價值的時間區(qū)域中進行。對于首次確認的名義金額進行確認的，隨后的期間內(nèi)不再進行攤銷。

依照中華人民共和國《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定嚴格開展詳細測試，和普通商品一樣，當排放權(quán)出現(xiàn)減值的可能時，應及時對其進行減值測試，并計提相應的資產(chǎn)減值準備。

5? ? ? 碳排放權(quán)的會計信息披露

目前，世界上沒有統(tǒng)一的碳排放報告的規(guī)定，我認為會計信息披露形式應強調(diào)企業(yè)出具表內(nèi)信息披露和表外信息披露兩種相互補充的形式。表內(nèi)披露是將有關(guān)碳排放研究方面得來的結(jié)論將其表現(xiàn)在財務報表中以供企業(yè)財務報表的使用者查詢。表外會計信息披露的碳排放量可有兩種模式：一是呈現(xiàn)在現(xiàn)有的會計工具內(nèi)，相近于附注等;二是在一個獨立的碳排放權(quán)情況說明書中表現(xiàn)。

6? ? ? 結(jié)? ? 論

低碳經(jīng)濟作為當前社會面臨的重要課題，已被列入中國國家經(jīng)濟和社會發(fā)展規(guī)劃，雖然在《京都議定書》發(fā)布的內(nèi)容之中，也沒有被安排強制性減排目標，為全球環(huán)境保護和低碳經(jīng)濟的發(fā)展做出自己國家的貢獻。因此，為響應國家號召，應對環(huán)境治理減緩、全球變暖，財務會計可謂重中之重，責任重大，已然成為世界經(jīng)濟的重要支柱。會計工作更應考慮企業(yè)的社會責任，最大限度地從企業(yè)的角度來看，會計信息應對氣候危機提供關(guān)鍵的決策支持，會計學者對碳排放量會計處理應積極地面對。

主要參考文獻

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