孫娜 陳紅江 王保平

【摘要】企業(yè)破產(chǎn)行為是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所衍生的一種伴隨產(chǎn)物。隨著我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》孕育、出臺(tái)與進(jìn)化，與之配套的破產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范體系也在現(xiàn)實(shí)需求中開始漸漸出現(xiàn)。文章著眼于我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系建設(shè)視角，沿著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)——破產(chǎn)行為——破產(chǎn)會(huì)計(jì)的演進(jìn)邏輯，回顧與整理建國(guó)以來的破產(chǎn)會(huì)計(jì)衍生脈絡(luò)、梳理并提煉破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系在落實(shí)落地破產(chǎn)法律條款領(lǐng)域的效能?；趯⒅贫葍?yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)管理體制機(jī)制優(yōu)勢(shì)的內(nèi)在邏輯，建議破產(chǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)該朝著更加專業(yè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)門類進(jìn)化，力主全主體、全過程、全活動(dòng)，統(tǒng)籌破產(chǎn)清算、破產(chǎn)重整等破產(chǎn)會(huì)計(jì)細(xì)分領(lǐng)域的規(guī)范需求，通過探討和提出破產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范、制度措施，并強(qiáng)化信息披露體系等，從而推進(jìn)與我國(guó)現(xiàn)代公司治理體系匹配的破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系。

【關(guān)鍵詞】破產(chǎn)重整；會(huì)計(jì)體系；演化進(jìn)程；

【中圖分類號(hào)】F234

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勝劣汰機(jī)制總是會(huì)給企業(yè)帶來生死挑戰(zhàn)，不論是曾經(jīng)的國(guó)企改革與市場(chǎng)洗禮，或者是“去產(chǎn)能、去庫(kù)存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板”的政策影響，甚至是今年以來新冠肺炎疫情的大面積沖擊和深度影響，包括上市公司、國(guó)企和中小企業(yè)在內(nèi)的一大批企業(yè)徘徊在破產(chǎn)邊緣。在企業(yè)破產(chǎn)行為中，不論是保障債權(quán)公平有序受償，還是優(yōu)化社會(huì)資源配置和調(diào)整社會(huì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，甚至于拯救危困企業(yè)等，一舉一動(dòng)都顯然是在法院主持下依照《企業(yè)破產(chǎn)法》由破產(chǎn)管理人推進(jìn)的。而與此匹配的破產(chǎn)會(huì)計(jì)作為破產(chǎn)這一特殊使命所不可或缺的專業(yè)核算工具，也承載著不可替代的破產(chǎn)事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量和披露職能。在高度復(fù)雜和不確定性的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)中，突發(fā)事件復(fù)雜性、市場(chǎng)非常規(guī)性、管控失效性因素激增，企業(yè)面臨的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、新型風(fēng)險(xiǎn)層出不窮，也給股東、員工和社會(huì)秩序帶來嚴(yán)重威脅。與此同時(shí)，十八大引領(lǐng)的我國(guó)現(xiàn)代治理能力和治理體系建設(shè)進(jìn)程進(jìn)入快車道，各方面規(guī)范與安全需求也日益增長(zhǎng)，立足當(dāng)前、放眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，如何從企業(yè)破產(chǎn)處置實(shí)踐中有所啟示并總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，研究通過市場(chǎng)化、法治化破產(chǎn)機(jī)制，優(yōu)化細(xì)化司法措施，推進(jìn)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系的發(fā)育完善無疑將成為新時(shí)代會(huì)計(jì)界的重要課題。有鑒于此，本文聚焦我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系發(fā)展的歷史進(jìn)程、現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)，探尋破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為治理效能的內(nèi)在邏輯，以及未來如何優(yōu)化突破將這種制度優(yōu)勢(shì)更好地凸顯出來。

一、我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系建設(shè)的發(fā)展脈絡(luò)

我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)發(fā)育與發(fā)展，不僅植根于企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中積累的應(yīng)對(duì)生存和發(fā)展之慮的寶貴經(jīng)驗(yàn)，也受國(guó)家治理體系變革、重特大經(jīng)濟(jì)事件等關(guān)鍵歷史事件所推動(dòng)。總體而言，迄今為止，我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)建設(shè)伴隨著破產(chǎn)行為的演化歷史大體經(jīng)歷了三個(gè)階段。

第一階段，建國(guó)初期至改革開放前。這一階段只有私營(yíng)企業(yè)社會(huì)主義改造為主體的單一變化，沒有常規(guī)的破產(chǎn)行為，更沒有破產(chǎn)會(huì)計(jì)之學(xué)說。

建國(guó)初期，對(duì)于資本主義民族工商業(yè)改造是一個(gè)時(shí)代的課題，一定范疇、一定程度的商業(yè)交易依然存在，其中也有存在著無力償債甚至破產(chǎn)現(xiàn)象。為化解此類難題，最高人民法院和司法部于1955年發(fā)布《關(guān)于私營(yíng)企業(yè)破產(chǎn)還債程序中兩個(gè)問題的批復(fù)》，1956年、1957年又分別發(fā)布《關(guān)于私營(yíng)企業(yè)破產(chǎn)還債中的問題的批復(fù)》《關(guān)于破產(chǎn)清償?shù)膸讉€(gè)問題的復(fù)函》等。這可以稱之為我國(guó)歷史上破產(chǎn)法規(guī)的早期萌芽狀態(tài)。不過，隨后的情況另當(dāng)別論，因?yàn)樵谕瓿蓪?duì)資本主義民族工商業(yè)改造后，我國(guó)正式進(jìn)入獨(dú)具特色的社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，這就從體制上消除了企業(yè)破產(chǎn)的土壤，“破產(chǎn)”一詞與我國(guó)所有企業(yè)無緣，因?yàn)檎梢酝ㄟ^行政手段直接對(duì)企業(yè)“關(guān)停并轉(zhuǎn)”，不再需要以破產(chǎn)來“淘汰”落后企業(yè)。可以說這一特殊時(shí)期，除公私合營(yíng)浪潮中退出歷史舞臺(tái)的企業(yè)之外，主要推行“政企合一”，企業(yè)沒有獨(dú)立的法律地位、主體意志和財(cái)產(chǎn)利益，自然談不上什么“破產(chǎn)行為”，更沒有什么“破產(chǎn)會(huì)計(jì)”。

第二階段，從1978年開始的一段時(shí)間。這一階段嘗試著探索破產(chǎn)行為，破產(chǎn)法破繭而出，但破產(chǎn)會(huì)計(jì)尚無說法。

改革開放伊始，經(jīng)濟(jì)與社會(huì)等方面發(fā)生了翻天覆地的變化，以計(jì)劃指導(dǎo)為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)體制開始松動(dòng)，企業(yè)完全依靠行政手段管理控制的思路難以奏效。商品經(jīng)濟(jì)開始春潮涌動(dòng)，在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向“社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”的嬗變之中，企業(yè)破產(chǎn)也隨著市場(chǎng)發(fā)育而醞釀、探索并應(yīng)運(yùn)而生。當(dāng)傳統(tǒng)“關(guān)停并轉(zhuǎn)”并不能根除國(guó)營(yíng)企業(yè)“大鍋飯”體制時(shí)，探求“破產(chǎn)”成為一種必然.在國(guó)務(wù)院1980年《關(guān)于開展和保護(hù)社會(huì)主義競(jìng)爭(zhēng)的暫行規(guī)定》發(fā)布，以及被業(yè)界尊稱為“曹破產(chǎn)”的著名教授曹思源連續(xù)多篇破產(chǎn)探索論文發(fā)表之后，包括但不限于“關(guān)于制定破產(chǎn)法的建議”（發(fā)表于《社會(huì)科學(xué)》）、“試論實(shí)行企業(yè)破產(chǎn)法的必要性”（發(fā)表于《改革》）、“企業(yè)破產(chǎn)問題探索”（發(fā)表于《經(jīng)濟(jì)體制改革》）、“再論企業(yè)的破產(chǎn)問題”（發(fā)表于《瞭望周刊》）。企業(yè)破產(chǎn)呈現(xiàn)出屬地責(zé)任、黨政力量與社會(huì)力量協(xié)同得以強(qiáng)化與認(rèn)可的特征。1984年在沈陽、武漢、重慶和太原等四地展開破產(chǎn)試點(diǎn)工作。1985年沈陽市人民政府頒布《關(guān)于城市集體所有制工業(yè)企業(yè)破產(chǎn)倒閉處理試行規(guī)定》，次年8月，沈陽防爆器械廠被宣告破產(chǎn)，成為建國(guó)后第一家破產(chǎn)企業(yè)。在一批專家學(xué)者努力下，建立我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)制度的討論轟轟烈烈，適應(yīng)于國(guó)有企業(yè)的《企業(yè)破產(chǎn)法（試行》》開始起草并于1986年12月六屆人大常委會(huì)第18次會(huì)議通過，于1988年11月1日起正式生效。針對(duì)非全民所有制企業(yè)破產(chǎn)，通過1991年《民事訴訟法》也設(shè)立了“企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序”一章。此后十多年，步履蹣跚亦向前，主要圍繞職工安置和失業(yè)救濟(jì)等所謂“政策性破產(chǎn)”、擔(dān)保債權(quán)與職工債權(quán)的“順位之爭(zhēng)”等，在制度上終結(jié)了“政策性破產(chǎn)”，也實(shí)現(xiàn)了破產(chǎn)管理由行政化（清算組）向市場(chǎng)化（管理人）變遷，直到2006年6月27日，十屆人大常委會(huì)第23次會(huì)議審議通過新的《企業(yè)破產(chǎn)法》?？梢姡飘a(chǎn)法律制度在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與優(yōu)化之中得到了相應(yīng)的搭建與完善，基本形成了獨(dú)立完善的破產(chǎn)法律體制機(jī)制。不過，作為配套的會(huì)計(jì)制度體系，破產(chǎn)會(huì)計(jì)在碎片化處理辦法如何集成為系統(tǒng)化破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度之路上依舊遲疑不決，理論探索與處理策略應(yīng)對(duì)不足?？梢哉f，在整個(gè)中國(guó)會(huì)計(jì)加快開放接近國(guó)際市場(chǎng)環(huán)境的快步前行中，適應(yīng)新興復(fù)雜性市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的破產(chǎn)會(huì)計(jì)還處于星星點(diǎn)點(diǎn)的探索態(tài)勢(shì)，總體依然待字閨中，不肯露面。

第三階段，破產(chǎn)會(huì)計(jì)以破產(chǎn)清算規(guī)范為龍頭公開露面，但破產(chǎn)重整等實(shí)戰(zhàn)需求的會(huì)計(jì)制度尚有欠缺。

破產(chǎn)法律伴隨著破產(chǎn)實(shí)戰(zhàn)活動(dòng)運(yùn)轉(zhuǎn)著、進(jìn)化著，貫穿始終的就是債務(wù)人與債權(quán)人等眾多利益主體之間的財(cái)務(wù)行為調(diào)整活動(dòng)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為也自然融合其中。企業(yè)在破產(chǎn)過程中對(duì)問題的困惑、對(duì)制度的期待、對(duì)方案的確認(rèn)，總是在與包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)的法律法規(guī)互聯(lián)互動(dòng)。破產(chǎn)相關(guān)的財(cái)會(huì)領(lǐng)域，政府先后出臺(tái)了不少單行規(guī)范，如1995年和1996年財(cái)政部連續(xù)就外企清算、國(guó)企破產(chǎn)有關(guān)財(cái)務(wù)問題明確相關(guān)處理，而1997年《國(guó)企試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》則開始直面破產(chǎn)財(cái)會(huì)問題了。尤其是《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》單獨(dú)“清算”一章、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——清算（征求意見稿）》等正式開始規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面。2016年基于破產(chǎn)法的法制創(chuàng)新，比較系統(tǒng)、獨(dú)立地出臺(tái)了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，此舉完美地匹配了破產(chǎn)清算活動(dòng)中會(huì)計(jì)核算的制度需求。不過，對(duì)比豐富多彩的破產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)而言，破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度依然單一、滯后。因?yàn)?，現(xiàn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)范了三種情形（破產(chǎn)和解、破產(chǎn)重整、破產(chǎn)清算）是完全不同的司法活動(dòng)，而該《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》僅對(duì)接破產(chǎn)清算，沒有規(guī)范任何破產(chǎn)重整活動(dòng)，也沒有提及破產(chǎn)和解的財(cái)務(wù)處理。不過，現(xiàn)實(shí)案例的普及總是能喚起專家學(xué)者們的關(guān)注。胡燕（2015）、欒甫貴（2019，2020）、宋全勝（2019）、王君彩等（2020）陸續(xù)提出一些包括破產(chǎn)重整分析、破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論在內(nèi)的破產(chǎn)會(huì)計(jì)建設(shè)思路與觀點(diǎn)?？傮w而言，這一階段，我們已經(jīng)擁有了破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)，而破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)仍然沒有專門的針對(duì)性制度，成為實(shí)踐的一種期盼。

二、我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系建設(shè)的效能體現(xiàn)

“多難興邦者，涉庶事之艱而知救慎也?！逼飘a(chǎn)作為市場(chǎng)運(yùn)行中的一種物競(jìng)天擇的淘汰失敗者行為，也是市場(chǎng)進(jìn)化和企業(yè)升華的途徑，與其相伴而行的會(huì)計(jì)也同樣恪守著“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”的規(guī)律。總體上看，我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系在經(jīng)歷了一系列案件的磨礪與考驗(yàn)后，逐漸形成了具有中國(guó)特色的破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系所潛在的功能拓展：

（一）會(huì)計(jì)功能拓展，能夠形成商事法律落地的會(huì)計(jì)配套行為

破產(chǎn)事件發(fā)生后，利益沖突是一種必然，這種經(jīng)濟(jì)矛盾的化解過程，法律無疑扮演著指路明燈的角色，這也不能離開會(huì)計(jì)的身影，會(huì)計(jì)始終是扎實(shí)有效地就破產(chǎn)行為中的破產(chǎn)資產(chǎn)、破產(chǎn)負(fù)債以及破產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行核算和監(jiān)督，能動(dòng)性地承接債務(wù)人企業(yè)在破產(chǎn)宣告日的家底基礎(chǔ)，體現(xiàn)各項(xiàng)清理梳理活動(dòng)，包括但不限于債權(quán)申報(bào)、財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償?shù)龋约跋騻鶛?quán)人報(bào)告信息等，破產(chǎn)會(huì)計(jì)特有的核算與監(jiān)督功能，有效地實(shí)現(xiàn)了“公平清理債權(quán)債務(wù)，保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益”的破產(chǎn)立法目標(biāo)。當(dāng)然，破產(chǎn)會(huì)計(jì)通過其所特有的經(jīng)濟(jì)管理與產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能，促進(jìn)法律條款的明確和實(shí)施兌現(xiàn)。研讀《企業(yè)破產(chǎn)法》條款，除純屬形式與程序條款之外，主要條款都涉及財(cái)產(chǎn)與利益調(diào)整，這是破產(chǎn)管理人作為程序推動(dòng)與行為執(zhí)行的依據(jù)，也必須時(shí)刻通過破產(chǎn)會(huì)計(jì)來核算，在《企業(yè)破產(chǎn)法》總共十二章136條條文中，此類關(guān)聯(lián)條款就多達(dá)120余條，只有13條與破產(chǎn)會(huì)計(jì)沒有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系，由此看來：破產(chǎn)會(huì)計(jì)的最底層要素自然是整個(gè)破產(chǎn)法的主要規(guī)范內(nèi)容，許多存放行為都渾身上下滲透著經(jīng)濟(jì)利益與會(huì)計(jì)要素；進(jìn)一步地，破產(chǎn)會(huì)計(jì)也與公司法、合同法、物權(quán)法、知識(shí)產(chǎn)權(quán)法等一系列法律產(chǎn)生交集關(guān)系。因此，破產(chǎn)會(huì)計(jì)的功能無疑得到了事實(shí)上的拓展與應(yīng)用。破產(chǎn)法的法定框架之下，總是依靠破產(chǎn)會(huì)計(jì)來實(shí)施和操作的，沒有破產(chǎn)會(huì)計(jì)，破產(chǎn)法將無法落實(shí)落地。而破產(chǎn)會(huì)計(jì)的制度設(shè)計(jì)是否明確、科學(xué)，富有現(xiàn)實(shí)執(zhí)行力，也將是破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系功能釋放的基礎(chǔ)。

（二）綜合性與專業(yè)性兼容的破產(chǎn)會(huì)計(jì)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高效運(yùn)轉(zhuǎn)的重要基石

破產(chǎn)是市場(chǎng)出清的一種方式，也是資源優(yōu)化配置的工具，能夠配合宏觀經(jīng)濟(jì)管控政策的落地，助推資源合理配置。從1994年滬津等18個(gè)地方進(jìn)行企業(yè)優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)試點(diǎn)，根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于在若干城市試行國(guó)企破產(chǎn)有關(guān)問題的通知》規(guī)定，拉開了“企業(yè)破產(chǎn)時(shí)首先要妥善安置職工，保持社會(huì)穩(wěn)定”的“政策性破產(chǎn)”之序幕，到2008年美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)國(guó)內(nèi)應(yīng)對(duì)而出臺(tái)的“三去一降一補(bǔ)”，綜合運(yùn)用兼并重組、債務(wù)重組和破產(chǎn)清算等多種工具，加快處置“僵尸企業(yè)”，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)出清，破產(chǎn)活動(dòng)日益走向市場(chǎng)化、成熟化。同時(shí)，破產(chǎn)活動(dòng)及其配套的會(huì)計(jì)核算始終在服務(wù)宏觀經(jīng)濟(jì)政策方面提供著專業(yè)的支撐。從最早《國(guó)企試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)政部，1997），到《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)政部，2017）出臺(tái)，我國(guó)兩次企業(yè)破產(chǎn)方面會(huì)計(jì)處理規(guī)范的出臺(tái)均是滿足當(dāng)時(shí)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理要求的需要。可以說，破產(chǎn)法的出臺(tái)只是破產(chǎn)會(huì)計(jì)的必要條件，國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理及微觀企業(yè)管理的需要才是破產(chǎn)會(huì)計(jì)的充分條件，但是破產(chǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)同樣需要會(huì)計(jì)，期盼著會(huì)計(jì)的小草早日從春天的土壤中鉆出來，從嫩綠到茁壯。我們應(yīng)該正視企業(yè)界的急切需求，梳理、研發(fā)相應(yīng)的破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度體系，以充分體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特殊領(lǐng)域會(huì)計(jì)核算工具這一公共產(chǎn)品供給的基石作用。

（三）具有韌性的破產(chǎn)會(huì)計(jì)能力，能夠抵御復(fù)雜多元風(fēng)險(xiǎn)情境與非常規(guī)突發(fā)事件的挑戰(zhàn)

破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)，依托破產(chǎn)法律為宗旨，實(shí)施債務(wù)人企業(yè)清算、重整等活動(dòng)的實(shí)施落地，通過破產(chǎn)會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督專業(yè)體系和網(wǎng)絡(luò)，直接效力于增強(qiáng)全社會(huì)抵御系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)與非常規(guī)突發(fā)事件的韌性與彈性。這無疑是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的會(huì)計(jì)職業(yè)保障線。一個(gè)完善科學(xué)的破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的制度環(huán)境，增強(qiáng)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系的敏銳性、靈活性，發(fā)揮破產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)安置職工、土地轉(zhuǎn)讓收益等項(xiàng)目的關(guān)注，自然也是進(jìn)行公平與效率制度建設(shè)的保護(hù)神。對(duì)優(yōu)先債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、普通債權(quán)等破產(chǎn)債權(quán)在不同類別的辯析、對(duì)破產(chǎn)債務(wù)的認(rèn)定、資產(chǎn)處置的區(qū)別、債務(wù)豁免的爭(zhēng)取、破產(chǎn)損益的確認(rèn)等法律事項(xiàng)產(chǎn)生了實(shí)現(xiàn)的工具載體。當(dāng)然，破產(chǎn)會(huì)計(jì)通過其確認(rèn)、計(jì)量各項(xiàng)破產(chǎn)活動(dòng)，通過相關(guān)會(huì)計(jì)信息的整理，編制破產(chǎn)專屬“資產(chǎn)負(fù)債表”“損益表”等報(bào)表，從而向債權(quán)人、債務(wù)人、法院等相關(guān)方面報(bào)告相關(guān)動(dòng)態(tài)?？傊覈?guó)的破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度的產(chǎn)生和變革主要來源于政府管理經(jīng)濟(jì)社會(huì)的需要，并與破產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)完全融合一體，目前而言還不能滿足破產(chǎn)法實(shí)施的需要、經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理的需要，應(yīng)該從更廣泛領(lǐng)域、更深層次考慮破產(chǎn)會(huì)計(jì)制度體系的改進(jìn)與完善。

三、積極推進(jìn)我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系建設(shè)及其能力現(xiàn)代化的未來思考

將會(huì)計(jì)制度的優(yōu)勢(shì)內(nèi)在地轉(zhuǎn)化為國(guó)家破產(chǎn)會(huì)計(jì)效能的思維邏輯，是我們需要科學(xué)思辯的問題。破產(chǎn)會(huì)計(jì)是國(guó)家治理體系和治理能力的重要組成部分，以制度優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)治理優(yōu)勢(shì)，以破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系和能力現(xiàn)代化彰顯制度優(yōu)勢(shì)，這就需要思考這一關(guān)鍵性轉(zhuǎn)化的內(nèi)在邏輯?！鞍捕煌?，存而不忘亡，治而不忘亂?！绷⒆惝?dāng)下，展望未來，新時(shí)代我國(guó)破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系與能力建設(shè)，還需要從以下四個(gè)方面做出努力。

（一）秉持會(huì)計(jì)就是商業(yè)語言的理念，統(tǒng)籌未來破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系改革朝著全主體、全過程、全活動(dòng)轉(zhuǎn)變

毫無疑問，破產(chǎn)會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語言，在擁有專業(yè)技術(shù)的同時(shí)，還具有綜合性特征。綜合性是指破產(chǎn)會(huì)計(jì)體系的建設(shè)離不開多元主體的參與，應(yīng)加強(qiáng)各業(yè)務(wù)部門之間的協(xié)調(diào)聯(lián)動(dòng)能力，破產(chǎn)會(huì)計(jì)的功能和范圍除了有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告外，還應(yīng)該包括企業(yè)破產(chǎn)重整價(jià)值評(píng)估與價(jià)值判斷、破產(chǎn)內(nèi)部控制等方面，其內(nèi)容較此傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的內(nèi)容大大延伸。價(jià)值評(píng)估是個(gè)標(biāo)桿，決定著債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，決定著步入“和解”“重整”還是“清算”何種天地？簡(jiǎn)單地看，價(jià)值評(píng)估取決于債權(quán)人通過哪一種破產(chǎn)所獲得收益最高（即債權(quán)受償比例）的比較，如果重整收益大于清算收益稱之為正的重整價(jià)值，應(yīng)選擇重整，反之稱之為負(fù)的重整價(jià)值，應(yīng)選擇清算等。但由于破產(chǎn)重整或破產(chǎn)清算的復(fù)雜性，除了考慮其經(jīng)濟(jì)價(jià)值外，還要考慮其社會(huì)效應(yīng)、生態(tài)價(jià)值和文化傳承價(jià)值等方面，因此需要將評(píng)判的主體、目標(biāo)、對(duì)象、依據(jù)、特征和原則等要素納入破產(chǎn)重整價(jià)值評(píng)估與判斷體系，以提高評(píng)判與決策的合理性、有效性。破產(chǎn)內(nèi)部控制是圍繞進(jìn)入破產(chǎn)程序的債務(wù)人企業(yè)進(jìn)行的相關(guān)內(nèi)部控制，可以分為破產(chǎn)和解內(nèi)部控制、破產(chǎn)重整內(nèi)部控制、破產(chǎn)清算內(nèi)部控制三類，從內(nèi)部控制五要素在破產(chǎn)行為的具體表現(xiàn)入手，設(shè)計(jì)出破產(chǎn)領(lǐng)域與破產(chǎn)行為的治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、分析應(yīng)對(duì)、持續(xù)監(jiān)控等控制制度，規(guī)范破產(chǎn)行為，完善破產(chǎn)管理活動(dòng)，提高破產(chǎn)管理效率，維護(hù)相關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）梳理法務(wù)會(huì)計(jì)與破產(chǎn)會(huì)計(jì)的體系化特征，進(jìn)一步強(qiáng)化破產(chǎn)會(huì)計(jì)細(xì)分的能力優(yōu)勢(shì)

長(zhǎng)期以來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中，各種商事行為紛繁復(fù)雜。圍繞著商事活動(dòng)的法律保護(hù)，需要會(huì)計(jì)作為治理的基礎(chǔ)工具。這種商事活動(dòng)的會(huì)計(jì)工具，從性質(zhì)區(qū)分為兩大類別：其一是法務(wù)會(huì)計(jì)，與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的舞弊調(diào)查、損失計(jì)量、訴訟支持和專家證人等專業(yè)會(huì)計(jì)服務(wù)，即將法務(wù)會(huì)計(jì)定義為“特定主體運(yùn)用法律、會(huì)計(jì)、審計(jì)、評(píng)估等工具處理和解決不同主體財(cái)產(chǎn)的被非法侵占、受損害賠償、保值增值問題的社會(huì)專業(yè)活動(dòng)”（董仁周，2012，其對(duì)象是主體財(cái)產(chǎn)，內(nèi)容分為實(shí)體性內(nèi)容與程序性內(nèi)容，前者包括財(cái)產(chǎn)侵占法務(wù)會(huì)計(jì)、損害賠償法務(wù)會(huì)計(jì)、保值增值法務(wù)會(huì)計(jì)，后者包括決策法務(wù)會(huì)計(jì)、執(zhí)法事務(wù)會(huì)計(jì)、調(diào)查法務(wù)會(huì)計(jì)、偵查法務(wù)會(huì)計(jì)、訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)、仲裁法務(wù)會(huì)計(jì)、調(diào)解法務(wù)會(huì)計(jì)、證據(jù)法務(wù)會(huì)計(jì)。其二是區(qū)別于上述法務(wù)會(huì)計(jì)，而是立足于進(jìn)入破產(chǎn)程序的債務(wù)人企業(yè)，尋求如何拯救該企業(yè)、處理債務(wù)人企業(yè)“死亡”后的相關(guān)債權(quán)債務(wù)問題，其內(nèi)容必將在破產(chǎn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上進(jìn)行較大的拓展。這則是破產(chǎn)會(huì)計(jì)，它構(gòu)建破產(chǎn)資產(chǎn)、破產(chǎn)負(fù)債等的梳理，處理如何進(jìn)行核算和監(jiān)督的制度框架，理順破產(chǎn)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)主體（尤其是破產(chǎn)管理人與債務(wù)人企業(yè)之間的法律責(zé)任與財(cái)務(wù)關(guān)系主體）、基礎(chǔ)假設(shè)（持續(xù)經(jīng)營(yíng)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)、賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值等）、核算方法、報(bào)表構(gòu)成等方面的縱橫關(guān)系與技術(shù)規(guī)范。破產(chǎn)會(huì)計(jì)工作還需理順破產(chǎn)重整或清算期間與前期之間的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)關(guān)系等。破產(chǎn)會(huì)計(jì)的制度化細(xì)分，能夠?qū)崿F(xiàn)分級(jí)響應(yīng)并給予各主體專屬的現(xiàn)場(chǎng)處置權(quán)，增強(qiáng)各條線在整體破產(chǎn)事件應(yīng)對(duì)中的主體意識(shí)與主體責(zé)任感，提升破產(chǎn)會(huì)計(jì)體制運(yùn)轉(zhuǎn)的靈活性與創(chuàng)新性。

（三）從破產(chǎn)清算應(yīng)對(duì)向破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)與清算會(huì)計(jì)并行，強(qiáng)化信息披露的破產(chǎn)會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制

破產(chǎn)突發(fā)事件的應(yīng)對(duì)活動(dòng)包括事前預(yù)防與準(zhǔn)備、法院程序期間、事后梳理與重建等完整流程，涉及到眾多利益相關(guān)者。如果有心分析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，破產(chǎn)會(huì)計(jì)是一門博大精深的會(huì)計(jì)門類，從目前情形看，進(jìn)入破產(chǎn)狀態(tài)的確定極為復(fù)雜，受理與宣告的時(shí)點(diǎn)差異影響極大，破產(chǎn)會(huì)計(jì)序幕從何算起；破產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)象，與常規(guī)經(jīng)營(yíng)的對(duì)象千差萬別；會(huì)計(jì)分期不再是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)期間也按照法院或債權(quán)會(huì)議要求時(shí)點(diǎn)劃分、計(jì)價(jià)模式更多地采取破產(chǎn)清算凈值來計(jì)量。而對(duì)破產(chǎn)清算中的資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)，資產(chǎn)類 “擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”“抵消財(cái)產(chǎn)”“取得財(cái)產(chǎn)”“取回財(cái)產(chǎn)”“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”等科目，債務(wù)類 “應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用”“應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)費(fèi)用”“擔(dān)保債務(wù)”“抵消債務(wù)”“取回債務(wù)”“破產(chǎn)債務(wù)”等科目，損益類 “破產(chǎn)費(fèi)用”“共益費(fèi)用”“財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)損益”“清算損益”等科目都需要分門別類地依法依規(guī)進(jìn)行核算。而破產(chǎn)重整則與破產(chǎn)清算不同，同樣需要專門規(guī)范，因?yàn)橹卣枰M(jìn)新的投資人，在法院主導(dǎo)下，經(jīng)過法定重整程序，管理人與債務(wù)人合作搭建重整會(huì)計(jì)主體，專業(yè)處理資產(chǎn)負(fù)債，在針對(duì)性的破產(chǎn)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理之后，原債務(wù)人企業(yè)才能脫胎換骨，有時(shí)原股東則可能完全退出企業(yè)股東行列，情況也具體紛繁，需要細(xì)化核算。此外，破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息也需要進(jìn)一步明確和優(yōu)化。包括但不限于：一是豐富破產(chǎn)會(huì)計(jì)信息使用者，除了債權(quán)人、人民法院以外，還應(yīng)該向投資者、政府機(jī)構(gòu)（稅務(wù)部門、財(cái)政部門、國(guó)有資產(chǎn)管理部門等）披露相關(guān)信息；二是豐富破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)期間的確定者，除了人民法院和債權(quán)人會(huì)議外，還可能包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、管理人等；三是清算資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、負(fù)債按照擔(dān)保、非擔(dān)保分類，資產(chǎn)欄目分為賬面價(jià)值、清算價(jià)值，負(fù)債欄目分為賬面余額與確認(rèn)價(jià)值，體現(xiàn)相關(guān)債權(quán)人等信息使用者的需要。

（四）完善理論研究與實(shí)戰(zhàn)一線的協(xié)同聯(lián)動(dòng)，形成多種力量廣泛參與的破產(chǎn)會(huì)計(jì)制訂機(jī)制

破產(chǎn)法是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在邏輯，而破產(chǎn)會(huì)計(jì)完整體系也是破產(chǎn)法落地的配套工具。一是適應(yīng)中央“多兼并，少破產(chǎn)”的導(dǎo)向，盡快出臺(tái)對(duì)接破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)專業(yè)會(huì)計(jì)制度，通過社會(huì)力量（學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界）的專業(yè)化建設(shè)機(jī)制，在學(xué)理討論、調(diào)查研究的基礎(chǔ)上征求意見，形成破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)，提升破產(chǎn)會(huì)計(jì)理論對(duì)實(shí)戰(zhàn)的匹配服務(wù)能力。二是研究形成破產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，借鑒國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)理念，根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況及發(fā)展變化趨勢(shì)，探討破產(chǎn)會(huì)計(jì)的抽象、概括性規(guī)范，對(duì)破產(chǎn)會(huì)計(jì)視野下的資產(chǎn)負(fù)債、申報(bào)分配、價(jià)值核算、權(quán)益調(diào)整等通過形式進(jìn)行約定和規(guī)范。三是開辟社會(huì)深度參與破產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的多元渠道。破產(chǎn)會(huì)計(jì)作為跨會(huì)計(jì)學(xué)、法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)的邊緣會(huì)計(jì)學(xué)科，法律條款直接影響到會(huì)計(jì)處理、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象直接觸及會(huì)計(jì)核算、管理心理直接涉及會(huì)計(jì)監(jiān)管，破產(chǎn)會(huì)計(jì)的制度完全應(yīng)該從實(shí)踐需求中孕育誕生，除此之外，破產(chǎn)會(huì)計(jì)要注重破產(chǎn)重整價(jià)值評(píng)估、破產(chǎn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、破產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部控制等方面的理論、制度、政策、實(shí)務(wù)等方面的研究，充分發(fā)揮破產(chǎn)會(huì)計(jì)的服務(wù)、管理、監(jiān)控功能，實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)破產(chǎn)行為的落地、基礎(chǔ)和保障價(jià)值。

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