王一璠
案例引入:
某公司于2017年8月20日被某市人民法院裁定受理破產(chǎn)申請,某市稅務(wù)局于2018年1月18日接到該公司破產(chǎn)管理人的通知,申報破產(chǎn)稅收債權(quán),整理申報材料的過程中,經(jīng)辦稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn),該公司在裁定破產(chǎn)受理后,仍在發(fā)生經(jīng)營行為,裁定受理后新增增值稅應(yīng)納稅款及滯納金共計74701.49元。
爭議問題:
一、本案中裁定破產(chǎn)受理破產(chǎn)后的新產(chǎn)生的稅款應(yīng)如何認(rèn)定?
筆者整理了相關(guān)的法律及司法解釋中的相關(guān)內(nèi)容:《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡稱《破產(chǎn)法》)第41條第二款規(guī)定,“人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費(fèi)用為破產(chǎn)費(fèi)用?!薄镀飘a(chǎn)法》第42條第四款規(guī)定,“為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動報酬和社會保險費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)”列為共益?zhèn)鶆?wù)。最高人民法院卻在2002年作出的《關(guān)于人民法院拍賣、變賣破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn),破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)否納稅問題的答復(fù)》(以下簡稱《答復(fù)》)中回復(fù)河南省高級人民法院:“對于破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金能否免于征收,要根據(jù)國家有關(guān)政策和財政部門的意見確定,鑒于目前破產(chǎn)企業(yè)普遍存在債權(quán)清償率低的情況,可有清算組與地方稅務(wù)征管機(jī)關(guān)溝通協(xié)商,爭取稅務(wù)征管機(jī)關(guān)理解并同意對變現(xiàn)財產(chǎn)減免征收,稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意減免的,所納稅金應(yīng)當(dāng)在法定普通清償順序的第三順序中予以清償”。
根據(jù)《破產(chǎn)法》中清償順序的規(guī)定,按照《答復(fù)》的表述,裁定受理破產(chǎn)申請后,企業(yè)新產(chǎn)生的稅款清償序位為普通清償順序的第三序位,即破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和公益?zhèn)鶆?wù)后,優(yōu)先清償?shù)谝恍蛭坏穆毠すべY債權(quán)及第二序位的社保費(fèi)用和稅款債權(quán),才能與第三序位普通債權(quán)一起按比例清償。對于《答復(fù)》的說法,筆者持反對意見,理由如下:
從法律適用的角度來說,《答復(fù)》屬于司法解釋,其效力應(yīng)低于《破產(chǎn)法》和相關(guān)稅法規(guī)定。對裁定受理破產(chǎn)后企業(yè)新產(chǎn)生的稅款債權(quán),理應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)。其中,在管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)符合破產(chǎn)費(fèi)用的定義,應(yīng)認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用;企業(yè)經(jīng)營行為產(chǎn)生的稅費(fèi)符合為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付其他債務(wù),應(yīng)認(rèn)定為公益?zhèn)鶆?wù)。按照稅收法定原則,拍賣、變賣破產(chǎn)財產(chǎn)產(chǎn)生的相應(yīng)稅收應(yīng)按照稅法的規(guī)定征收。因此,破產(chǎn)中產(chǎn)生的新生稅收應(yīng)具有優(yōu)先權(quán)。
實務(wù)工作中,由于征管不到位與人民法院、工商部門的信息溝通不及時等原因,稅務(wù)機(jī)關(guān)通常是在法院企業(yè)裁定破產(chǎn)申請后,指定管理人執(zhí)行破產(chǎn)程序時,才得到稅款申報債權(quán)的通知,而此時債務(wù)人企業(yè)并沒有注銷,如案例公司所述,可能還在發(fā)生應(yīng)稅經(jīng)營行為。對此,筆者主張應(yīng)按裁定受理前后分別主張稅款債權(quán)和破產(chǎn)費(fèi)用或公益?zhèn)鶆?wù)。
二、稅收滯納金能否享有優(yōu)先權(quán)?
《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)規(guī)定了對未按期申報繳納稅款的納稅人的罰款處罰權(quán)和對不按期繳納稅款的納稅人處以滯納金的權(quán)力。最高人民法院2002年作出的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)第61條第一款規(guī)定,行政、司法機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用不屬于破產(chǎn)債權(quán)?!墩鞴芊ā芬?guī)定,納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。最高人民法院2002年作出的《規(guī)定》第61條第二款規(guī)定,人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金,包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。最高人民法院2012年作出的司法解釋中規(guī)定,對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金,人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條規(guī)定處理。即《規(guī)定》和司法解釋認(rèn)為在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請后產(chǎn)生的滯納金不應(yīng)認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)。這里同樣存在法律適用的沖突問題,《征管法》是法律,《規(guī)定》是司法解釋,《征管法》的效力應(yīng)高于《規(guī)定》。然而在實務(wù)中,即使稅務(wù)機(jī)關(guān)對相應(yīng)的滯納金做出申報,仍不能取得司法機(jī)關(guān)的認(rèn)可。
債務(wù)人企業(yè)在破產(chǎn)案件裁定受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于能否認(rèn)定為第二序位債權(quán)也是司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)部門債權(quán)申報實務(wù)中爭議的焦點?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2008〕第1084號)中規(guī)定《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金,對稅務(wù)部門而言,滯納金與稅款同樣具有優(yōu)先的權(quán)利。然而現(xiàn)在破產(chǎn)債權(quán)申報實務(wù)中普遍達(dá)成的共識是裁定受理前欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金作為普通債權(quán),列在第三序位進(jìn)行清償。
隨著我國經(jīng)濟(jì)由高速度向高質(zhì)量增長轉(zhuǎn)變和主動淘汰落后產(chǎn)能等政策導(dǎo)向的影響,無法清償?shù)狡趥鶆?wù)申請破產(chǎn)的案件越來越多,破產(chǎn)申請人可以是企業(yè)的債權(quán)人也可以是債務(wù)人企業(yè)本身,因此稅收實踐中會越來越多的接觸如破產(chǎn)稅收債權(quán)申報的非訴類法律事務(wù)。對于上訴兩點思考,存在著諸多需要最高人民法院和國家稅務(wù)總局通過制定法律法規(guī)、或司法解釋和制度文件統(tǒng)一、明確的辦理標(biāo)準(zhǔn)。