王一璠

案例引入：

某公司于2017年8月20日被某市人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)，某市稅務(wù)局于2018年1月18日接到該公司破產(chǎn)管理人的通知，申報(bào)破產(chǎn)稅收債權(quán)，整理申報(bào)材料的過程中，經(jīng)辦稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該公司在裁定破產(chǎn)受理后，仍在發(fā)生經(jīng)營(yíng)行為，裁定受理后新增增值稅應(yīng)納稅款及滯納金共計(jì)74701.49元。

爭(zhēng)議問題：

一、本案中裁定破產(chǎn)受理破產(chǎn)后的新產(chǎn)生的稅款應(yīng)如何認(rèn)定？

筆者整理了相關(guān)的法律及司法解釋中的相關(guān)內(nèi)容：《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡(jiǎn)稱《破產(chǎn)法》）第41條第二款規(guī)定，“人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用為破產(chǎn)費(fèi)用?！薄镀飘a(chǎn)法》第42條第四款規(guī)定，“為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)”列為共益?zhèn)鶆?wù)。最高人民法院卻在2002年作出的《關(guān)于人民法院拍賣、變賣破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)否納稅問題的答復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱《答復(fù)》）中回復(fù)河南省高級(jí)人民法院：“對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金能否免于征收，要根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策和財(cái)政部門的意見確定，鑒于目前破產(chǎn)企業(yè)普遍存在債權(quán)清償率低的情況，可有清算組與地方稅務(wù)征管機(jī)關(guān)溝通協(xié)商，爭(zhēng)取稅務(wù)征管機(jī)關(guān)理解并同意對(duì)變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)減免征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意減免的，所納稅金應(yīng)當(dāng)在法定普通清償順序的第三順序中予以清償”。

根據(jù)《破產(chǎn)法》中清償順序的規(guī)定，按照《答復(fù)》的表述，裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，企業(yè)新產(chǎn)生的稅款清償序位為普通清償順序的第三序位，即破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和公益?zhèn)鶆?wù)后，優(yōu)先清償?shù)谝恍蛭坏穆毠すべY債權(quán)及第二序位的社保費(fèi)用和稅款債權(quán)，才能與第三序位普通債權(quán)一起按比例清償。對(duì)于《答復(fù)》的說法，筆者持反對(duì)意見，理由如下：

從法律適用的角度來說，《答復(fù)》屬于司法解釋，其效力應(yīng)低于《破產(chǎn)法》和相關(guān)稅法規(guī)定。對(duì)裁定受理破產(chǎn)后企業(yè)新產(chǎn)生的稅款債權(quán)，理應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)。其中，在管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)符合破產(chǎn)費(fèi)用的定義，應(yīng)認(rèn)定為破產(chǎn)費(fèi)用；企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生的稅費(fèi)符合為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付其他債務(wù)，應(yīng)認(rèn)定為公益?zhèn)鶆?wù)。按照稅收法定原則，拍賣、變賣破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的相應(yīng)稅收應(yīng)按照稅法的規(guī)定征收。因此，破產(chǎn)中產(chǎn)生的新生稅收應(yīng)具有優(yōu)先權(quán)。

實(shí)務(wù)工作中，由于征管不到位與人民法院、工商部門的信息溝通不及時(shí)等原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常是在法院企業(yè)裁定破產(chǎn)申請(qǐng)后，指定管理人執(zhí)行破產(chǎn)程序時(shí)，才得到稅款申報(bào)債權(quán)的通知，而此時(shí)債務(wù)人企業(yè)并沒有注銷，如案例公司所述，可能還在發(fā)生應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)行為。對(duì)此，筆者主張應(yīng)按裁定受理前后分別主張稅款債權(quán)和破產(chǎn)費(fèi)用或公益?zhèn)鶆?wù)。

二、稅收滯納金能否享有優(yōu)先權(quán)？

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《征管法》）規(guī)定了對(duì)未按期申報(bào)繳納稅款的納稅人的罰款處罰權(quán)和對(duì)不按期繳納稅款的納稅人處以滯納金的權(quán)力。最高人民法院2002年作出的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）第61條第一款規(guī)定，行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用不屬于破產(chǎn)債權(quán)?！墩鞴芊ā芬?guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。最高人民法院2002年作出的《規(guī)定》第61條第二款規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。最高人民法院2012年作出的司法解釋中規(guī)定，對(duì)于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條規(guī)定處理。即《規(guī)定》和司法解釋認(rèn)為在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后產(chǎn)生的滯納金不應(yīng)認(rèn)定為破產(chǎn)債權(quán)。這里同樣存在法律適用的沖突問題，《征管法》是法律，《規(guī)定》是司法解釋，《征管法》的效力應(yīng)高于《規(guī)定》。然而在實(shí)務(wù)中，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相應(yīng)的滯納金做出申報(bào)，仍不能取得司法機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

債務(wù)人企業(yè)在破產(chǎn)案件裁定受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于能否認(rèn)定為第二序位債權(quán)也是司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)部門債權(quán)申報(bào)實(shí)務(wù)中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕第1084號(hào)）中規(guī)定《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金，對(duì)稅務(wù)部門而言，滯納金與稅款同樣具有優(yōu)先的權(quán)利。然而現(xiàn)在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)實(shí)務(wù)中普遍達(dá)成的共識(shí)是裁定受理前欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金作為普通債權(quán)，列在第三序位進(jìn)行清償。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)由高速度向高質(zhì)量增長(zhǎng)轉(zhuǎn)變和主動(dòng)淘汰落后產(chǎn)能等政策導(dǎo)向的影響，無法清償?shù)狡趥鶆?wù)申請(qǐng)破產(chǎn)的案件越來越多，破產(chǎn)申請(qǐng)人可以是企業(yè)的債權(quán)人也可以是債務(wù)人企業(yè)本身，因此稅收實(shí)踐中會(huì)越來越多的接觸如破產(chǎn)稅收債權(quán)申報(bào)的非訴類法律事務(wù)。對(duì)于上訴兩點(diǎn)思考，存在著諸多需要最高人民法院和國(guó)家稅務(wù)總局通過制定法律法規(guī)、或司法解釋和制度文件統(tǒng)一、明確的辦理標(biāo)準(zhǔn)。