徐 崢

2017年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》發(fā)布，并在所有執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)中全面運(yùn)用。2018年，政府補(bǔ)助指南發(fā)布，對(duì)政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量、列示和相關(guān)信息的披露等事項(xiàng)進(jìn)行了更為詳細(xì)的規(guī)范性講解。在2018年6月發(fā)布的新修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表格式中，也就政府補(bǔ)助在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列報(bào)給予了進(jìn)一步明確。但政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表中的列報(bào)，并無(wú)明確的文件予以規(guī)定，在實(shí)務(wù)中也有各自不同的理解。本文擬對(duì)政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表中的列報(bào)進(jìn)行分析，為實(shí)務(wù)人員提供參考。

在實(shí)際工作中，政府補(bǔ)助的形式主要有政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償撥款、財(cái)政貼息、稅收返還和無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)等。對(duì)企業(yè)的無(wú)償撥款又區(qū)分為與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)。以下分別對(duì)各類補(bǔ)助在現(xiàn)流表的列報(bào)作具體分析。

一、收到財(cái)政無(wú)償撥款

（一）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇凈額法還是總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即分別沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。

在實(shí)務(wù)中，對(duì)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在現(xiàn)金流量表中的列報(bào)，存在兩個(gè)不同的觀點(diǎn)：

（1）與投資活動(dòng)相關(guān)：因?yàn)榕c資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，未來(lái)要作為購(gòu)建資產(chǎn)的流出，與投資活動(dòng)對(duì)應(yīng)，應(yīng)計(jì)入投資活動(dòng)現(xiàn)金流量。

（2）與籌資活動(dòng)相關(guān)：在準(zhǔn)則中，籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)的規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。從準(zhǔn)則的意義上看，收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，為企業(yè)提供了長(zhǎng)期可用的資金，且無(wú)需歸還，實(shí)質(zhì)上形成了一項(xiàng)企業(yè)的權(quán)益，導(dǎo)致企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化。因此作為籌資活動(dòng)中的“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”列報(bào)更為合適。

筆者認(rèn)為，根據(jù)準(zhǔn)則中的定義，投資活動(dòng)現(xiàn)金流量是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)(通常指一年以上)的購(gòu)建及其處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，并不符合投資活動(dòng)的定義。企業(yè)的投資活動(dòng)與收到政府補(bǔ)助是兩個(gè)環(huán)節(jié)的活動(dòng)，而且并不存在必然聯(lián)系，政府不補(bǔ)助，投資照樣得投，政府補(bǔ)助只是輔助角色，不是主導(dǎo)角色。投資行為是投資行為，政府補(bǔ)助行為是補(bǔ)助行為。因此，計(jì)入投資活動(dòng)是不合適的。另外，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來(lái)看，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助即使是與資產(chǎn)相關(guān)，最終也將通過攤銷進(jìn)入企業(yè)的損益。本質(zhì)上，并非是企業(yè)向政府籌資，計(jì)入籌資活動(dòng)也是不合適的。

因此，收到計(jì)入利潤(rùn)表（而不是資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積）的財(cái)政撥款，并不像國(guó)有投資款在央企或國(guó)企中享有權(quán)益，而是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與政府部門政策的一種融合（即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)滿足政府的資助政策），是進(jìn)入利潤(rùn)表的收益。從新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則更能體現(xiàn)這一點(diǎn)：政府補(bǔ)助的其他收益列報(bào)在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目之上，而不是以前的營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目之下。因此，收到的財(cái)政撥款，即使是與資產(chǎn)相關(guān)，從嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，其實(shí)是對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種補(bǔ)助，計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”更為合適。

此外，無(wú)論是以總額法還是凈額法進(jìn)行核算，都不改變政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)。因此，即使收到的政府補(bǔ)助是采用凈額法沖減資產(chǎn)的入賬價(jià)值，也應(yīng)將收到的政府補(bǔ)助在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中全額列報(bào)，并將資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)發(fā)生的現(xiàn)金流出全額在投資活動(dòng)中列報(bào)。

在附表中，凈額法不產(chǎn)生遞延收益攤銷，應(yīng)考慮遞延收益沖減資產(chǎn)價(jià)值的影響，因?yàn)檫f延收益的變動(dòng)不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變動(dòng)，在“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”項(xiàng)目中應(yīng)剔除這一事項(xiàng)的影響?？傤~法下，在考慮遞延收益增加對(duì)經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金凈流量的影響外，還應(yīng)考慮遞延收益攤銷的影響。遞延收益分期攤銷計(jì)入當(dāng)期的“其他收益”或“營(yíng)業(yè)外收入”，應(yīng)考慮調(diào)整此因素的影響。遞延收益攤銷本身不影響現(xiàn)金流量，但對(duì)凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響，因此屬于附表中應(yīng)調(diào)整的因素。

【案例1】：甲企業(yè)2018年1月向政府有關(guān)部門提交240萬(wàn)元的補(bǔ)助申請(qǐng)，作為對(duì)其購(gòu)置環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2018年3月15日，甲企業(yè)購(gòu)入不需安裝的環(huán)保設(shè)備一臺(tái)，實(shí)際成本為480萬(wàn)元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊(不考慮凈殘值)。2018年4月1日，甲企業(yè)收到了政府補(bǔ)貼款240萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。

方法一：總額法

2018年3月15日購(gòu)入設(shè)備：

借：固定資產(chǎn) 480

貸：銀行存款 480

2018年4月1日實(shí)際收到財(cái)政補(bǔ)貼款，確認(rèn)遞延收益：

借：銀行存款 240

貸：遞延收益 240

2018年4月開始每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日(月末)計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益：

計(jì)提折舊(生產(chǎn)型設(shè)備折舊費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用)：

借：制造費(fèi)用 4

貸：累計(jì)折舊 4

分?jǐn)傔f延收益：

借：遞延收益 2

貸：其他收益 2

2018年共計(jì)計(jì)提累計(jì)折舊36萬(wàn)元，分?jǐn)傔f延收益18萬(wàn)元。

現(xiàn)流表列報(bào)：

政府補(bǔ)助事項(xiàng)對(duì)主表和附表的影響分別為：

主表：確認(rèn)“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”240萬(wàn)元。

附表：假設(shè)無(wú)其他事項(xiàng)，凈利潤(rùn)18萬(wàn)元。調(diào)整經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目增加（遞延收益變動(dòng)）240萬(wàn)元，調(diào)減其他（遞延收益攤銷計(jì)入其他收益）-18萬(wàn)元。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~240萬(wàn)元。

方法二：凈額法

2018年3月15日購(gòu)入設(shè)備：

借：固定資產(chǎn) 480

貸：銀行存款 480

2018年4月1日實(shí)際收到財(cái)政補(bǔ)貼款，確認(rèn)遞延收益：

借：銀行存款 240

貸：遞延收益 240

收到政府補(bǔ)助沖減固定資產(chǎn)入賬價(jià)值：

借：遞延收益 240

貸：固定資產(chǎn) 240

計(jì)提折舊(生產(chǎn)型設(shè)備折舊費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用)：

借：制造費(fèi)用 2

貸：累計(jì)折舊 2

現(xiàn)流表列報(bào)：

政府補(bǔ)助事項(xiàng)對(duì)主表和附表的影響分別為：

主表：確認(rèn)“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”240萬(wàn)元。

附表：假設(shè)無(wú)其他事項(xiàng)，凈利潤(rùn)0萬(wàn)元。調(diào)整經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目變動(dòng)（遞延收益沖減固定資產(chǎn)價(jià)值）240萬(wàn)元，調(diào)整后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~240萬(wàn)元。

（二）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

由于其均屬于對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的成本和費(fèi)用的補(bǔ)償，其與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，收到時(shí)作為“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010年版）也明確，收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金中包含除稅費(fèi)返還外的其他政府補(bǔ)助收入等。

【案例2】：甲企業(yè)于2017年3月15日與其所在地地方政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定，當(dāng)?shù)卣畬⑾蚣灼髽I(yè)提供1000萬(wàn)元獎(jiǎng)勵(lì)資金，用于企業(yè)的人才激勵(lì)和人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)，甲企業(yè)于2017年4月10日收到1000萬(wàn)元補(bǔ)助資金，判斷能夠滿足政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件。甲公司在2017年12月使用了1000萬(wàn)元，用于發(fā)放引進(jìn)高管人才年度獎(jiǎng)金。本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素。

凈額法：

(1)2017年4月10日甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金：

借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

(2)2017年12月甲企業(yè)將補(bǔ)助資金用于發(fā)放高管人才年度獎(jiǎng)金時(shí)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：

借：管理費(fèi)用 1000

貸：應(yīng)付職工薪酬 1000

借：應(yīng)付職工薪酬 1000

貸：銀行存款 1000

借：遞延收益 1000

貸：管理費(fèi)用 1000

主表：確認(rèn)“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”1000萬(wàn)元；確認(rèn)“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”1000萬(wàn)元；經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~0元。

附表：假設(shè)無(wú)其他事項(xiàng)，凈利潤(rùn)0萬(wàn)元。無(wú)調(diào)整事項(xiàng)，經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~0元。

由于總額法與凈額法的區(qū)別僅為是沖減發(fā)生費(fèi)用還是計(jì)入其他收益，對(duì)現(xiàn)金流量表結(jié)果影響一致，所以不作贅述。

（3）政府補(bǔ)助退回：

已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的,通常是因?yàn)檎a(bǔ)助相關(guān)政策發(fā)生變化或企業(yè)自身業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生變化,導(dǎo)致企業(yè)不再滿足政府補(bǔ)助所附條件。根據(jù)準(zhǔn)則指南規(guī)定，已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要退回的，應(yīng)當(dāng)在需要退回的當(dāng)期分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(1)初始確認(rèn)時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值;(2)存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益;(3)屬于其他情況的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

無(wú)論是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,在退回時(shí)在主表中可直接計(jì)入“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。在附表中，如果退回時(shí)均計(jì)入了當(dāng)期損益，對(duì)此退回則屬于既影響了凈利潤(rùn)又影響了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的因素，不屬于附表中需要調(diào)整的因素。需要說(shuō)明的是，如果與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，以凈額法核算，在退回政府補(bǔ)助時(shí)，將計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提的折舊計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)相應(yīng)調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。由于在主表中計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，則在附表中應(yīng)作出相應(yīng)的調(diào)整。

【案例3】：假設(shè)2018年5月，因客觀環(huán)境改變甲企業(yè)不再符合申請(qǐng)補(bǔ)助的條件，有關(guān)部門要求甲企業(yè)全額退回補(bǔ)助款。甲企業(yè)于當(dāng)月退回了補(bǔ)助款200萬(wàn)元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理：

2018年5月甲企業(yè)退回補(bǔ)助款時(shí)：

借：遞延收益 180

其他收益 20

貸：銀行存款 200

主表：確認(rèn)“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”200萬(wàn)元。

附表：假設(shè)無(wú)其他事項(xiàng)，凈利潤(rùn)-20萬(wàn)元。應(yīng)確認(rèn)“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的減少”-180萬(wàn)，調(diào)整后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量-200萬(wàn)元。其他收益變動(dòng)影響了凈利潤(rùn)，同時(shí)又影響了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量，因此在附表中不作調(diào)整。

二、收到財(cái)政貼息

財(cái)政貼息（政策性優(yōu)惠貸款貼息）是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補(bǔ)貼。財(cái)政貼息有兩種形式，一種是財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款。還有一種形式是財(cái)政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先按照同類貸款市場(chǎng)利率向銀行支付利息，再定期與財(cái)政部門結(jié)算貼息。第一種形式下，由于企業(yè)并未收到貼息，對(duì)現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。第二種形式下，費(fèi)用化借款費(fèi)用,對(duì)應(yīng)貼息沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。資本化借款費(fèi)用,對(duì)應(yīng)貼息沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。無(wú)論其貼息是用于補(bǔ)償固定資產(chǎn)在建工程專門借款的貼息，還是補(bǔ)償企業(yè)日常發(fā)生的利息費(fèi)用，均屬于補(bǔ)貼在籌資過程中產(chǎn)生的利息費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入籌資活動(dòng)中的“支付其他與籌資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量”更合適。對(duì)于補(bǔ)償固定資產(chǎn)在建工程貼息的價(jià)值，雖然會(huì)計(jì)上沖減了固定資產(chǎn)的價(jià)值，但為了遵循業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，將其單獨(dú)作為籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量反映更為合適。

在附表中，如果該貼息是沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，則屬于影響了凈利潤(rùn)但是并不影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的因素，應(yīng)在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)中予以調(diào)整。

【案例4】2017年1月1日，甲企業(yè)向銀行貸款300萬(wàn)元，期限2年，按月計(jì)息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國(guó)家支持產(chǎn)業(yè)，符合財(cái)政貼息的條件，財(cái)政將貼息資金直接撥付給甲企業(yè)。甲企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為8%，甲企業(yè)按月計(jì)提利息，按季度向銀行支付貨款利息，以付息憑證向財(cái)政申請(qǐng)貼息資金，財(cái)政按年與甲企業(yè)結(jié)算貼息資金，貼息后甲企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的年利息率為2%。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

(1)2017年1月1日,甲企業(yè)取得銀行貸款300萬(wàn)元：

借：銀行存款 300

貸：長(zhǎng)期借款—本金 300

(2)2017年1月31日起每月末,甲企業(yè)按月計(jì)提利息,應(yīng)向銀行支付的利息金額為300x8%÷12=2萬(wàn)元,企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的利息支出為300x2%÷12=0.5萬(wàn)元,應(yīng)收政府貼息為1.5萬(wàn)元：

借：在建工程 2

貸：應(yīng)付利息 2

借：其他應(yīng)收款 1.5

貸：在建工程 1.5

主表：因尚未收到貼息，對(duì)現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。

附表：由于應(yīng)收政府貼息沖減在建工程，不屬于經(jīng)營(yíng)性變動(dòng)項(xiàng)目，在確認(rèn)經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目增減變動(dòng)時(shí)，應(yīng)剔除該部分影響。

【案例5】接上例，確認(rèn)利息應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。所作分錄為：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 2

貸：應(yīng)付利息 2

借：其他應(yīng)收款 1.5

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 -1.5

主表：因未收到貼息，對(duì)現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。

附表：由于應(yīng)收政府貼息沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)在財(cái)務(wù)費(fèi)用的變動(dòng)中調(diào)整財(cái)務(wù)費(fèi)用的變動(dòng)額。假設(shè)無(wú)其他事項(xiàng)影響，凈利潤(rùn)為0.5萬(wàn)元，在附表中應(yīng)調(diào)減財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)0.5萬(wàn)元，調(diào)整后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為0元。

三、收到稅收返還

收到的稅收返還，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》的相關(guān)解釋，可直接歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)“收到的稅費(fèi)返還”列報(bào)。

四、無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)

無(wú)償給予非貨幣性資產(chǎn)，不涉及現(xiàn)金流量。企業(yè)在收到非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“遞延收益”科目;然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益，對(duì)以名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，在取得時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。由于其影響凈損益，但是并沒有產(chǎn)生實(shí)際現(xiàn)金流量，應(yīng)在附表中進(jìn)行調(diào)整。