高婧

【摘 要】2016年5月1日起，金融業(yè)全面實施“營改增”。兩年來，隨著金融業(yè)“營改增”持續(xù)推進，相關(guān)政策補丁不斷出臺、完善，稅收優(yōu)惠范圍進一步擴大，稅負下降效應(yīng)逐步顯現(xiàn)。本文擬以一級法人機構(gòu)—A市商業(yè)銀行為例，通過調(diào)查“營改增”全面推廣兩年來的稅負變化情況，探討系列政策執(zhí)行對法人銀行稅負成本的影響，并提出相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；金融業(yè)；稅負

一、銀行業(yè)實施“營改增”兩年來的基本情況

1.銀行業(yè)金融機構(gòu)“營改增”政策梳理

從時間軸看，2016年3月23日財稅〔2016〕36號文件正式出臺，規(guī)定了金融業(yè)“營改增”計稅方式、稅率和計稅范疇；2016年4月29日、6月30日、12月21日相繼出臺財稅〔2016〕46號、財稅〔2016〕70號、財稅〔2016〕140號文件，將質(zhì)押式買入返售金融商品和持有政策性金融債券利息收入、多項同業(yè)往來業(yè)務(wù)利息收入以及非保本金融商品持有期取得的收益納入免稅范疇；2017年1月6日、6月9日、6月30日、10月26日，先后出臺的財稅〔2017〕2號、44號、56號、77號文件，明確界定了資管產(chǎn)品運營的納稅主體及增值稅計稅方式等，將金融支持農(nóng)戶、小微企業(yè)小額貸款利息收入納入增值稅免征范疇。

2.銀行業(yè)業(yè)務(wù)應(yīng)稅情況梳理

再看銀行的業(yè)務(wù)，銀行業(yè)經(jīng)營收入主要來源于利息收入、手續(xù)費及傭金收入、投資收益、公允價值變動收益、匯兌收益和其他業(yè)務(wù)收入；經(jīng)營支出主要包括資本化支出和費用化支出兩大部分，即金融資產(chǎn)的投入、資產(chǎn)的購置、利息支出、手續(xù)費及傭金支出、營業(yè)支出（業(yè)務(wù)及管理費用、營業(yè)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)成本）等。

增值稅制下，在銷項稅額方面，銀行的利息收入、手續(xù)費收入、投資收益、匯兌收益基本都是按照6%的稅率計征增值稅銷項稅額，其中利息收入、手續(xù)費收入、匯兌收益、部分投資收益按照全額納稅法來計征增值稅銷項稅額，一部分投資收益由金融商品買賣收入價差形成，故按照差額納稅法計征銷項稅額；投資金融資產(chǎn)等形成的公允價值變動損益不計征銷項稅額；其他資產(chǎn)出租、處置等形成的其他業(yè)務(wù)收入按照2%、5%、6%、11%等不同的稅率計征增值稅銷項稅額。在進項稅額方面，可抵扣主要來源于手續(xù)費及傭金支出、一部分業(yè)務(wù)及管理費用、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的購置。利息支出無抵扣憑證不能進行進項稅額抵扣，金融商品買賣收入不涉及進項稅額抵扣問題，占營業(yè)支出過半的業(yè)務(wù)及管理費用中不足30%的費用支出可獲取進項稅票進行抵扣，如業(yè)務(wù)宣傳、廣告、印刷、電子設(shè)備運轉(zhuǎn)、咨詢、審計、研究開發(fā)、會議、水電、修理、職工教育等費用的全部或部分。

營業(yè)稅制下，征收營業(yè)稅的收入范圍與增值稅制下大都一致，一小部分業(yè)務(wù)涉及的收入在計稅上存在些許差異，不存在進項抵扣的情況。

二、實證分析

本文選擇地方法人機構(gòu)A市商業(yè)銀行作為調(diào)研對象，該銀行下轄18個分支機構(gòu)和1個營業(yè)部，經(jīng)營模式實行一級法人體制，各分支機構(gòu)均為非獨立核算機構(gòu)，主營業(yè)務(wù)相對簡單，主要包括吸收公眾存款、發(fā)放中短期貸款、辦理結(jié)算業(yè)務(wù)、從事同業(yè)拆借、代理保險業(yè)務(wù)以及人民銀行批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)，基本沒有資產(chǎn)產(chǎn)品運營業(yè)務(wù)、買入返售金融商品交易業(yè)務(wù)等。該金融機構(gòu)所開展的業(yè)務(wù)中，所涉及的應(yīng)稅收入大部分（平均約占90%）按照6%的稅率計征增值稅銷項稅額，個別業(yè)務(wù)收入是按簡易方法計征增值稅。本文所研究的增值稅額是指按照6%計征銷項稅額減去進項實際抵扣稅額后的余額。

根據(jù)被調(diào)查對象2016年三季度—2018年一季度增值稅申報信息，分別測算營業(yè)稅和增值稅兩種稅制下稅負，調(diào)查表明，“營改增”后，該商業(yè)銀行稅負總體表現(xiàn)為先升后降，從最高5.4%下降到最低3.5%。具體表現(xiàn)為：“營改增”初期，2016年三、四季度，增值稅平均稅負為5.4%，相比營業(yè)稅稅負提高0.4個百分點，2017年一季度至2018年一季度，增值稅平均稅負為4.62%，相比營業(yè)稅稅負降低了0.38個百分點，2017年四季度稅負下降最為明顯（見表1）。

從當(dāng)期費用化和資本化支出涉及的進項情況來看，2017年度，進項額占當(dāng)期支出比重平均為29.55%，高于2016年四季度近13個百分點，隨著“營改增”政策在各行各業(yè)的實施，進項抵扣效應(yīng)越來越突出，2017年三季度尤為明顯。

從當(dāng)期支出的結(jié)構(gòu)來看，資本化支出成倍增長，特別是在實施“營改增”的半年后，企業(yè)更愿意投入資金形成資產(chǎn)，在豐富資產(chǎn)的同時，也增加了企業(yè)進項抵扣稅款，進一步降低企業(yè)的稅負。

從進項額和進項實際抵扣稅額情況來看，2017年四季度、2018年一季度，進項額分別同比提升2.63倍、2.23倍，而實際抵扣的進項稅額同比提升3.61倍、2.84倍。

三、“營改增”后法人銀行稅負“先升后降”的原因分析

1.政策因素：補充政策陸續(xù)出臺，營改增政策積極效應(yīng)穩(wěn)步顯現(xiàn)

財稅〔2016〕46、70號文件的出臺，僅是進一步明確了銀行業(yè)開展同業(yè)存款、同業(yè)借款、同業(yè)代付、同業(yè)存單、買斷式買入返售金融商品、持有金融債券、質(zhì)押式買入返售金融商品、持有政策性金融債券等業(yè)務(wù)取得的利息收入免征增值稅，在營業(yè)稅制下，上述業(yè)務(wù)取得的利息收入也是按照免稅處理，故從“營改增”實施至2016年年底，稅負未降。隨著財稅〔2016〕140號、財稅〔2017〕44號、77號政策的落地實施，將金融商品持有期間的非保本收益和農(nóng)戶、小型企業(yè)、微型企業(yè)及個體工商戶發(fā)放小額貸款取得的利息收入納入免征增值稅的范疇，一定程度上降低了銀行業(yè)稅務(wù)負擔(dān)，政策的積極效應(yīng)得以較好的發(fā)揮。

2.外部因素：稅收環(huán)境逐步改善，增值稅專票索要由難轉(zhuǎn)易，進項稅基本能夠應(yīng)抵盡抵

增值稅實行“以票控稅”“憑票即抵”的征收方式，銀行在購買設(shè)備、服務(wù)或資產(chǎn)支出時只有獲得增值稅專用發(fā)票才能抵扣進項稅。調(diào)查顯示，“營改增”初期，一方面，由于上游供貨商對開具專用發(fā)票的觀念意識較為淡薄或較難獲得進項抵扣專票，仍會各種理由拒開；另一方面，由于大部分供貨商為小規(guī)模納稅人，尚不具備自主開具專用發(fā)票的能力，代開發(fā)票需提供各種資料且手續(xù)較為復(fù)雜，因而也會拒絕提供專用發(fā)票。但“營改增”實施兩年來，經(jīng)過各方的努力工作，稅收環(huán)境有了很好的改善，進項稅票的獲取由難轉(zhuǎn)易，進項抵扣較為順暢。

3.自身因素：采購性支出規(guī)模擴大，進項稅抵扣金額增多，導(dǎo)致階段性稅負下降

據(jù)了解，2017年該法人銀行稅負出現(xiàn)明顯下降的主要原因有，一方面是政策和環(huán)境向好導(dǎo)致；另一方面是三、四季度大力投入設(shè)備、技術(shù)等，改造核心系統(tǒng)、打造智能銀行，各項支出開銷規(guī)模明顯加大，導(dǎo)致進項抵扣金額較同期水平有所提升，出現(xiàn)稅負下降的現(xiàn)象。

四、相關(guān)建議

1.進一步加大抵扣稅款

一方面，對于庫存規(guī)模較大的業(yè)務(wù)，銀行業(yè)金融機構(gòu)可以通過退回未使用庫存，辦理退貨再購進的方式創(chuàng)造進項稅款；另一方面，對于不能進項抵扣的業(yè)務(wù)，可以考慮外包給其他企業(yè)，以購進服務(wù)的方式取得增值稅發(fā)票獲得進項抵扣，最大限度降低稅負。

2.進一步調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)

銀行業(yè)可適當(dāng)調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，通過改革提高自身經(jīng)營質(zhì)量和效率，加快研發(fā)一系列減免稅收的金融產(chǎn)品或服務(wù)，如適應(yīng)市場需求推出適合農(nóng)戶、小型企業(yè)和微型企業(yè)的小額貸款產(chǎn)品、提供貼近企業(yè)和個人消費需求的直接收費服務(wù)項目，充分享受政策紅利，達到降低稅負的目的。