曹胤

【摘 要】我國一線城市房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，隨著2006年頒布《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》和2014年頒布《企業(yè)會計準則39號—公允價值計量》，如何使房地產(chǎn)價值能夠準確反映在企業(yè)財務(wù)報表中成了該類企業(yè)需要馬上解決的一個問題。本文闡述了上海地區(qū)多數(shù)房地產(chǎn)業(yè)未合理運用公允價值計量模式對房地產(chǎn)進行會計處理的原因及如何防止濫用該政策造成財務(wù)報表失真，主要通過分析房產(chǎn)業(yè)的特點、對公允價值后續(xù)計量對房地產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的影響進行多個方面的分析，并提出了如何謹慎采用公允價值計量方式、如何確定估值技術(shù)、加強財務(wù)人員培訓、避免產(chǎn)生稅務(wù)風險等方面的對策。我們認為，合理有效的采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量能夠準確反映房地產(chǎn)價值，但是在采用該方式計量的同時，也要遵守有關(guān)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，做到在財務(wù)上公允在稅法上合規(guī)。

【關(guān)鍵詞】投資性房地產(chǎn)；公允價值；公允價值計量；估值技術(shù)

一、前言

近年來，我國尤其是北京、上海、廣州等一線城市，房地產(chǎn)發(fā)展迅速。很多以租賃業(yè)為主的商業(yè)房地產(chǎn)公司乘勢興起，該類企業(yè)的特點是前期獲得土地及建設(shè)投資成本不高，容易造成房地產(chǎn)取得成本較現(xiàn)行商業(yè)當?shù)禺a(chǎn)市價差異很大。如按歷史成本在財務(wù)報表中反映，容易造成報表數(shù)據(jù)失真，無法反映企業(yè)真實價值。隨著《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則39號—公允價值計量》頒布，這類問題能夠得到解決，但是很多房地產(chǎn)企業(yè)都未適時采用上述有關(guān)準則對企業(yè)自身擁有的房地產(chǎn)合理的進行會計處理，未能合理有效的使房地產(chǎn)價值真實反應(yīng)出來。

本文打算從公允價值計量后續(xù)計量模式對房地產(chǎn)企業(yè)的影響、影響房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價值計量模式效果的因素、如何規(guī)范會計計量及考慮稅收風險等幾方面問題進行探討，使房地產(chǎn)在財務(wù)報表中能夠準確有效的反映市場公允價值。

二、房地產(chǎn)行業(yè)的特點

房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特殊性主要表現(xiàn)在：

1.具有開發(fā)周期長、投入資金量大、投資回收期長等特點

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于開發(fā)建設(shè)的均為大型房屋建筑物，其開發(fā)時間長，手續(xù)繁瑣，先期投資成本較大。按照目前上海、北京等一線城市中心區(qū)域的租賃市場而言，投資回收期均要超過30年，不考慮通貨膨脹的因素，回收期時間很長，有的甚至接近或超過房地產(chǎn)權(quán)證上的土地使用期限。

2.涉及到的關(guān)系部門、行業(yè)眾多

由于房屋建筑物的開發(fā)和建設(shè)屬大型工程，受到建設(shè)部門、消防部門、水電部門、規(guī)土部門等多個行政部門監(jiān)管，各類手續(xù)批文環(huán)環(huán)相扣，一道手續(xù)未完成無法進入到下一個程序，同時不同類型的建筑物對施工、監(jiān)理和涉及部門均有不同要求，造成施工難度較大、成本較高。

3.成本的可比性低

由于不同地區(qū)、不同規(guī)劃及不同使用者對建筑物的使用要求不同，造成相似建筑物完工成本波動較大，無法對建筑物的成本進行橫向比較哦。

4.法規(guī)適用存在差異、專門法規(guī)多

所在房地產(chǎn)企業(yè)的興起和發(fā)展，很多財務(wù)及管理人員仍然停留在老準則認識上，適時執(zhí)行《企業(yè)會計準則3號—投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》，以使房屋價值能夠公允體現(xiàn)在財務(wù)報表中同時規(guī)避涉稅風險是目前我國多數(shù)房地產(chǎn)業(yè)需盡快解決的問題。

三、公允價值價值后續(xù)計量模式對房地產(chǎn)企業(yè)影響分析

隨著《企業(yè)會計準則第3號》開始實施，明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)將符合條件的土地使用權(quán)和建筑物在投資性房地產(chǎn)科目中進行日常核算，并對他們的初始計量、后續(xù)計量、轉(zhuǎn)換及處置等核算方式進行了進一步規(guī)范。同時準則規(guī)定了采用公允價值進行后續(xù)計量的前提條件：投資性房地產(chǎn)所在地需有活躍市場的交易市場和能夠從交易市場上獲取同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，進而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。

另外，《企業(yè)會計準則第39號》的頒布和實施，進一步明確的公允價值估計技術(shù)的使用，為投資性房地產(chǎn)公允價值后續(xù)計量提供了必要的理論基礎(chǔ)。

采用公允價值計量方式的前提是要能夠得到投資性房地產(chǎn)的公允價值，就上海中心城區(qū)而言，市場房價比較透明，且房屋流動性強，變現(xiàn)能力強，故該區(qū)域房地產(chǎn)公司基本已經(jīng)具備了采用公允價值計量模式進行后續(xù)會計核算的條件。

同時采用公允價值后續(xù)計量模式對企業(yè)會產(chǎn)生有利和不利的兩方面影響，具體分析如下：

1.有利影響

（1）能使財務(wù)數(shù)據(jù)更加真實、準確，貼近實際情況。采用公允價值進行后續(xù)計量能使資產(chǎn)負債表項目所反映的投資性房地產(chǎn)價值更加貼近市場價值，使有關(guān)數(shù)據(jù)真實準確，不會誤導報表使用者。

（2）為企業(yè)擁有著及經(jīng)營者提供經(jīng)營決策依據(jù)。資產(chǎn)負債表各項財務(wù)指標更加真實，未企業(yè)管理人員經(jīng)營決策提供準確數(shù)據(jù)，幫助企業(yè)決策層制定正確有效的經(jīng)營方案。

（3）為債權(quán)任提供財務(wù)數(shù)據(jù)，樹立信心。由于房地產(chǎn)企業(yè)多數(shù)情況下都是舉債經(jīng)營，采用公允價值計量能夠其資產(chǎn)價值能夠公允反映，并能放映其資產(chǎn)具備市場流動性，變現(xiàn)力強，未企業(yè)融資提供實物擔?；A(chǔ)，同時給企業(yè)債權(quán)人提供一個有債務(wù)償還能力的信息。

（4）提升企業(yè)品牌價值。給企業(yè)經(jīng)營管理人員及股東提供信心，表明企業(yè)是有價值的，也是有持續(xù)經(jīng)營能力的，同時客觀反映投資性房地產(chǎn)的實際價值，能為企業(yè)樹立已定的品牌價值。

2.不利影響

（1）采用公允價值后續(xù)計量反映的利潤表數(shù)據(jù)與實際利潤脫節(jié)。針對上海而言，房地產(chǎn)價格逐年遞增，采用該方法進行后續(xù)計量會使利潤表利潤項目多增一塊由于公允價值變動行程的收益，該收益是非現(xiàn)金收益，與企業(yè)實際經(jīng)營利潤無關(guān)，尤其是第一年采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量，會大幅度的增加企業(yè)報表利潤。這要求企業(yè)財務(wù)人員在給企業(yè)管理層提供利潤數(shù)據(jù)的同時要區(qū)分實際經(jīng)營利潤和非經(jīng)營利潤。

（2）對財務(wù)人員提出了更高的要求。由于采用公允價值后續(xù)計量行程的財務(wù)數(shù)據(jù)，就會計計量和稅法要求而言，是存在很大差異。如會計財務(wù)公允價值計量會造成投資性房地產(chǎn)賬面價值產(chǎn)生變化，同時利潤表中公允價值變動損益科目產(chǎn)生變化；就稅法而言，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)僅從成本計量確認，同時按照有關(guān)規(guī)定依直線法計提這個允許扣除；必然會造成暫時性差異，進而影響多個會計科目數(shù)值并對有關(guān)稅費的申報和計量產(chǎn)生不同程度的影響。這就要求企業(yè)對財務(wù)人員進行專項培訓，了解采用該模式對房地產(chǎn)進行會計核算后，從會計角度和稅法角度產(chǎn)生的核算差異及如何根據(jù)該差異進行進一步的會計核算和處理。

（3）需提升企業(yè)管理層法律意識。未避免企業(yè)通過公允價值計量方式不當增加利潤表數(shù)據(jù)，尤其是在北京、上海等一線城市繁華地段擁有產(chǎn)業(yè)的企業(yè)而言，要求企業(yè)管理層具備較高的社會責任和法律意識，謹慎采用該會計核算方式，避免有目的的調(diào)節(jié)利潤后不當使用財務(wù)報表。

四、影響房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價值計量模式效果的因素分析

1.制度因素

企業(yè)有關(guān)制度的制定、執(zhí)行和實施會從根本上影響采用公允價值計量模式后的效果。公允價值的確認可以是聘請社會中介機構(gòu)進行評估、也能自行參照周邊市場價格自行確認。最終公允價值如何確認，使用什么方式確定，能否每年保持同一方式確定，這些方針的制定和執(zhí)行都和企業(yè)管理層息息相關(guān)。筆者認為聘請社會中介機構(gòu)進行確認是比較中立及公允的一種方式，且每年采用同一方式對房地產(chǎn)進行價值確認能夠真正做到公允列報和反映。

2.市場因素

公允價值即市場價值，針對上海、北京等城市，本身經(jīng)濟較發(fā)達，市場流動性強，價格公開透明，真實市場經(jīng)濟而言，采用公允價值進行計量是符合市場預(yù)期和要求的。

3.評估方法因素

聘請中介機構(gòu)按照市場法、收益法等不同方法或是企業(yè)自己按照附近市場價格自主確定公允價值等采用不同估值方法確認的公允價值會有不同結(jié)果，故方法的采用對于投資性房地產(chǎn)的評定也很重要，如何采用適當?shù)姆椒ㄕ_公允反映公允價值對于企業(yè)來說尤其重要。筆者認為，聘請中介機構(gòu)按照專業(yè)估值方法來確定公允價值更能準確反映投資性房地產(chǎn)價值。尤其針對上海、北京中心城區(qū)的房地產(chǎn)市場，其房地產(chǎn)價值的較其他省市而言，價格更加透明，市場流動性強，變現(xiàn)能力強，中介機構(gòu)更加獨立、公證，故聘請中介機構(gòu)獲取公允價值更可信、更合理。

五、房地產(chǎn)行業(yè)采用公允價值計量模式的應(yīng)對措施

一旦采用公允價值后續(xù)計量方法，勢必會對企業(yè)財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)造成較大幅度的影響，尤其針對利潤表而言，上海地區(qū)房屋價值逐年增長，投資性房地產(chǎn)公允價值勢必同步增長，造成利潤的增加。但是，按照公允價值反映的投資性房地長資產(chǎn)負債表金額更加貼近市場價值，使報表使用者更容易理解房地產(chǎn)價值的認定。企業(yè)應(yīng)能從以下幾個方面進行改進：

1.制度方面

企業(yè)應(yīng)該制定與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的運營方案、日常維護、計量確認等有關(guān)制度。以保證采用公允價值計量后，資產(chǎn)實際使用狀態(tài)是與公允價值相符。防止采用公允價值反映投資性房地產(chǎn)，而資產(chǎn)狀況是空置、房屋陳舊、未定期維修保養(yǎng)得與資產(chǎn)實際價值不符的情況發(fā)生，進而造成財務(wù)報表數(shù)據(jù)失實，造成額外的經(jīng)濟損失。

2.人員方面

企業(yè)需要求財務(wù)人員及時了解采用公允價值后續(xù)計量方法與原采用成本法后續(xù)計量方法的區(qū)別。并掌握公允價值后續(xù)計量所得稅核算方法的變化。根據(jù)有關(guān)財稅文件規(guī)定，以公允價值計量形成的公允價值變動不得計入應(yīng)納稅所得額。只有當房地產(chǎn)在實際處置或結(jié)算時，取得的價款扣除其歷史成本后的差額方能計算處置收益，同時計算應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。表明采用公允價值后續(xù)計量模式時，新準則和稅法的處理就會產(chǎn)生很大的區(qū)別。財務(wù)會計人員以公允價值進行后續(xù)計量后，在會計上確認的公允價值變動損益，單在稅法上只認可投資性房地產(chǎn)以歷史成本計算并計提折舊允許在稅前扣除，該公允價值變動損益不得在稅前扣除，由此形成的差異需在企業(yè)所得稅匯算清繳時做納稅調(diào)整。故財務(wù)人員在采用公允價值后續(xù)計量模式時，即需按稅法規(guī)定計算調(diào)整房地產(chǎn)正常折舊，同時還應(yīng)將投資性房地產(chǎn)將以該計量方式形成的公允價值變動損益進行調(diào)整，并且隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負債表日的公允價值的變動，每一期都要調(diào)整相應(yīng)的遞延所得稅。該處理方式會涉及到的會計科目有累計折舊、投資性房地產(chǎn)、所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。該類核算要求企業(yè)會計人員熟練掌握投資性房地產(chǎn)公允價值核算方式下與稅法的差異。

3.評估方法選擇方面

為了能夠使投資性房地產(chǎn)公允價值能夠準確、公允的反映在財務(wù)報表中，并使報表使用者能夠信服財務(wù)數(shù)據(jù)。企業(yè)應(yīng)聘請有資質(zhì)的房地產(chǎn)估價公司或資產(chǎn)評估事務(wù)所等獨立中介機構(gòu)進行評估。雖然采用此方法會額外產(chǎn)生中介費用成本，但是中介機構(gòu)出具的數(shù)據(jù)更加獨立、公允，更具說服力。

六、結(jié)論

投資性房地產(chǎn)引入公允價值后續(xù)計量，雖然會較大程度的影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、利潤表項目，增加企業(yè)會計人員的核算難度。但是以公允價值后續(xù)計量能夠使企業(yè)的投資性房地產(chǎn)以市場價值公允的反映了出來，該方法下所反映的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)才是較真實的資產(chǎn)狀況，有利于投資者、企業(yè)經(jīng)營管理者更好的借助公允價值的提升，降低資產(chǎn)負債率，提供企業(yè)的融資能力，增加企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。尤其對于那些原本可能虧損的及公司而言，公允價值變動收益使這些公司可以就會計利潤在數(shù)字上扭虧為盈，利用選擇合理有限契合當下經(jīng)濟實行的會計計量方法，以新的盈余管理手段來創(chuàng)造賬面利潤。

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