崔翠芳

2016年5月1日，我國全面實施了營業(yè)稅改征增值稅，這對于我國稅收政策來說是一項重大的變革，這可以有效的避免我國某些方面重復(fù)征稅的弊端。全面“營改增”后，增值稅成為廣大企業(yè)最為關(guān)注的一個稅種。企業(yè)如果能夠合理的籌劃增值稅，降低一定的稅負(fù)，這對企業(yè)發(fā)展來說是非常有利的。本文就“營改增”后混合銷售行為的增值稅進行合理的納稅籌劃，以實現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。

營改增 混合銷售 納稅籌劃

納稅籌劃的概念

對于納稅籌劃，好多人可能要將它與逃稅、偷稅等行為聯(lián)系在一起，其實則不然，納稅籌劃是納稅人在不違背國家現(xiàn)行的稅收法律、法規(guī)的要求下，對自己的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行科學(xué)合理的安排，以達到節(jié)約稅款的一種行為。

稅法上混合銷售行為的演變過程

“營改增”之前，財政部頒布的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（2008）第六條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。同時其第七條規(guī)定納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

部分行業(yè)“營改增”時期（2012年1月1日-2016年4月30日），財政部和國家稅務(wù)總局于2013年12月9日發(fā)布的《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。混業(yè)經(jīng)營中的貨物、勞務(wù)和服務(wù)都屬于增值稅的征稅范圍，只是適用不同的稅率或征收率。納稅人從事混業(yè)經(jīng)營的，原則上應(yīng)該分別按不同的稅率、征收率單獨核算銷售額并計算繳納增值稅，如果沒有分別核算銷售額，就應(yīng)從高適用稅率或征收率。

全面“營改增”后，財稅[2016]36號文第四十條規(guī)定一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

從上邊法文可以看出，不管是全面“營改增”之前還是之后，混合銷售的定義共性很多，其一，混合銷售銷售是一項銷售行為；其二。混合銷售既涉及貨物，又涉及服務(wù)；其三，均按企業(yè)的主營業(yè)務(wù)確定稅率。

全面“營改增”后混合銷售行為的納稅籌劃

某一電梯安裝公司，主要從事電梯銷售服務(wù)，17年5月對外銷售電梯實現(xiàn)收入800萬元（含增值稅），安裝收入200萬元（含增值稅）。本文以企業(yè)銷售電梯并提供安裝業(yè)務(wù)為例，對該企業(yè)這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)行為進行籌劃。電梯的銷售和安裝是典型的混合銷售行為，因?qū)τ谫徺I客戶來說，是不具備電梯安裝技術(shù)和資質(zhì)的，不安裝就沒法使用，在現(xiàn)行稅法規(guī)定下該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)就屬于典型的混合銷售行為。根據(jù)混合銷售的定義，企業(yè)應(yīng)按銷售電梯的增值稅率17%繳納增值稅，此時，應(yīng)繳納的增值稅為（萬元）。那么企業(yè)對于這種混合銷售的行為，該如何選擇合適的方法來進行納稅籌劃，降低企業(yè)的納稅金額。

財稅[2016]36號文規(guī)定納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。所以我們可以想辦法讓企業(yè)混合銷售的行為變成兼營的行為，從而分別核算稅率。下面是本文提出的一些納稅籌劃的方法。

（1）其將銷售和安裝業(yè)務(wù)相分離，另外成立一個公司專門對于該公司的電梯銷售提供配套安裝服務(wù)。此時應(yīng)繳納的增值稅為：

比上邊的增值稅少繳納9.24萬元，加上城市維護建設(shè)稅、教育附加、地方教育附加稅，總共節(jié)稅9.24*（7%+3%+2%）=1.11萬元。該方法需要注意盡管將電梯銷售跟安裝服務(wù)分開來算，可以降低增值稅，但是另外分立公司需要一定的成本。因此需要找到一個節(jié)約稅款與增加成本的平衡點，然后判斷重新分立公司是否合理。

（2）分開簽訂銷售合同和安裝合同，分開核算。這樣電梯銷售跟電梯安裝成為兩項經(jīng)營行為，屬于兼營，稅率應(yīng)當(dāng)分別核算。此時節(jié)約稅增值稅費與方法一相同。該方法從簽訂合同人手，將電梯銷售服務(wù)于安裝服務(wù)分開，以致可以分開核算，分別使用適合的稅率，但是使用該種方法時要適時跟稅務(wù)局溝通，防止出現(xiàn)簽訂合同中出現(xiàn)的不符合稅法規(guī)定的行為，造成稅費罰款之類的行為。

（3）財稅[2016]第36號文規(guī)定一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。因此一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。此時需要繳納的增值稅為：。節(jié)約增值稅23.24萬元，加上城市維護建沒稅、教育附加、地方教育附加稅，總共節(jié)稅23.24*（7%+3%+2%）=2.79萬元。該種方法降低稅負(fù)的效果非常顯著，但是企業(yè)在進行納稅籌劃時，一定要分清是不是符合稅法規(guī)定的“甲供”的要求。

結(jié)束語

在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，混合銷售的行為比比皆是。企業(yè)首先要明辨其經(jīng)營行為是“混合銷售”還是“兼營”。然后選取一定的方法進行納稅籌劃，進而降低企業(yè)的稅負(fù)，推動企業(yè)更好的發(fā)展。

[1]王增民.混合銷售行為的存在基礎(chǔ)及稅務(wù)處理新變化[J].財會月刊，2017.34.

[2]何子洋.現(xiàn)行稅法下“混合銷售”納稅籌劃建議[J].財務(wù)學(xué)習(xí)，2018.01.

[3]財政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則.財政部、國家稅務(wù)總局令第52號，2008-12-15.

[4]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅[ 2013] 106號，2013-12-09.

[5]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于傘面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016] 36號.2016-03-23.