蔣輝清

【摘要】本文探討F公司菲律賓綜合代維項目利用國家間稅收協(xié)定政策，通過分配股息、利息和特許權使用方式優(yōu)化稅務結(jié)構(gòu)、降低項目稅務成本、提高項目收益的籌劃路徑。

【關鍵詞】綜合代維項目；稅收協(xié)定；稅務籌劃

【中圖分類號】F812.42

隨著企業(yè)國際業(yè)務的發(fā)展，F(xiàn)公司在亞洲、南美、非洲等新興市場國家尤其是東南亞，以當?shù)刎泿庞媰r的純服務項目越來越多。通過當?shù)刎泿庞媰r一方面可以減少采購方的匯率風險，有利于達成協(xié)議；另一方面，可以避免與美元的正面價格競爭。在美元中期強勢的大背景下，這種以綜合代維項目為代表的Turnkey工程在菲律賓開始爆發(fā)性增長。

服務項目相對供貨項目來說通常利潤比較可觀。但根據(jù)菲律賓國內(nèi)稅法規(guī)定，F(xiàn)公司菲律賓應就向母公司中國派發(fā)的現(xiàn)金或?qū)嵨锕上㈨毨U納30%的最終預提稅。因此，項目利潤匯回稅務籌劃是中國走出去企業(yè)不得不面臨的一個課題。本文擬對比分析項目利潤從境外匯回籌劃前后稅務收益，旨在為中國走出去企業(yè)從項目利潤匯回維度進行稅務籌劃提供參考。

一、綜合代維項目稅務籌劃實例

（一）項目背景

F公司菲律賓子公司在東南亞國家菲律賓（簡稱“菲國”）中標一個綜合代維項目的框架協(xié)議。業(yè)主是菲律賓P公司，該協(xié)議的有效期為三年（“協(xié)議合同期”），自2014年4月1日起至2017年3月31日止。主要服務項目包括：用戶線路安裝–音頻和數(shù)字（音頻用戶線路/數(shù)字用戶線路）、用戶線路維修、電纜質(zhì)量維護、戶外裝置維修（OPR）、“光纖到戶”安裝（FTTH SI），項目合同金額為1.2億人民幣。項目本質(zhì)屬于一個地面工程EPC項目（業(yè)界稱為“交鑰匙工程”），總包商需要完成場堪、設計、材料采購、挖溝、鋪纜、開通等地面設施建設工作后將整個工程完整移交給業(yè)主。項目SOW簡介如下：DSL用戶新開通；FTTx用戶新開通DSL線路維護；DSL用戶側(cè)維護；銅纜外線維護。

在項目投標階段，由于公司財務人員積極介入并提前對菲國稅收情況進行深入了解，為后期項目進行有效的稅務籌劃奠定了基礎，而這個過程也是很多企業(yè)容易被疏忽和遺漏的環(huán)節(jié)。一線財務團隊在詳細了解菲國稅收情況和菲律賓與中國及菲律賓與東南亞其他國家稅收協(xié)定基礎上，對項目利潤匯回提出了有策略的籌劃方案。財務團隊一方面通過咨詢KPMG和借鑒在菲國一直執(zhí)行的FTK項目操作實踐的基礎上，利用分配股息和特許權使用的方式降低項目利潤最終預扣所得稅，提出了下述稅務籌劃方案，具體見以下實例分析（由于涉及商業(yè)機密，文中數(shù)字進行虛擬化）。

（二）菲國稅收情況簡介

菲國主要有以下幾個稅種：企業(yè)所得稅、可抵免預提所得稅、增值稅、個人所得稅、印花稅等。與本項目相關的幾個稅種和稅收協(xié)定簡介如下：

1.企業(yè)所得稅

菲律賓企業(yè)所得稅稅率為應納稅所得額的30%（普通企業(yè)所得稅）或者收入總額的2%（最小企業(yè)所得稅），具體如下：

⑴按照應納稅所得額計征的普通企業(yè)所得稅，稅率為30%。應納稅所得額是指收入總額減除扣除項目的余額。具體扣除項目在菲律賓《國家國內(nèi)稅法》（1997年頒布并經(jīng)修訂）（簡稱“菲律賓稅法”）第34條列示（關于扣除項目的具體要求，請參見下文“稅前扣除項目的稅務考慮”）；

⑵或者按照收入總額計征的最小企業(yè)所得稅稅率為2%。若納稅人在該納稅年度按照收入總額計征的最小企業(yè)所得稅額大于按照應納稅所得額計征的普通企業(yè)所得稅額時，則需要從高繳納最小企業(yè)所得稅。該最小企業(yè)所得稅從企業(yè)投入運營年度次年起算的第四年開始計算征收。

2.菲律賓預提所得稅類型

菲律賓對不同的收入類型適用不同的預提所得稅制度：

最終預提稅。在最終預提稅制度下，扣繳義務人扣繳的所得稅額即為收款人就取得款項應繳納的所有和最終的所得稅。沒有特別規(guī)定的情況下，最終預提稅率為30%。繳稅義務主要由作為扣繳義務人的支付方承擔。因此，如果支付方未按規(guī)定代扣代繳稅款或代扣代繳稅額不足，支付方或扣繳義務人應負責補繳所欠稅款。收款人無需就特定收入報送所得稅申報表。

可抵免預提稅（expanded or creditable withholding tax）。在可抵免預提稅制度下扣繳義務人根據(jù)所得額扣繳的稅款應大約等于收款人就取得款項應付稅款。菲律賓稅法中對于不同性質(zhì)的經(jīng)營活動規(guī)定了不同的可抵免預提稅率。與最終預提稅不同的是，收款人還應就所得報送所得稅申報表，申報所得額和/或支付扣繳稅款與應繳稅款之間的差額。

3.增值稅

增值稅銷項稅。F公司菲律賓子公司向P集團提供服務取得的收入應按照收入總額繳納12%的菲律賓增值稅。根據(jù)稅法第105條規(guī)定，在日常貿(mào)易或經(jīng)營過程中，從事貨物或財產(chǎn)的銷售、交換或租賃，或提供勞務，或進口貨物的實體或個人應繳納12%的增值稅。根據(jù)稅法第106款（銷售貨物）、第107款（進口貨物）及第108款（提供勞務），任何從事貨物或勞務銷售及進口活動的實體均應繳納增值稅。

增值稅進項稅。對于合理發(fā)生的，符合稅法規(guī)定的增值稅進項稅額，可以用來抵扣增值稅銷項稅額。具體來講，根據(jù)經(jīng)修訂的2005年第16號稅收條例第4.110-1款規(guī)定，注冊增值稅納稅人開具的增值稅專用發(fā)票或正規(guī)收據(jù)證實的下列交易應可以用作抵扣銷項稅額：

購買或進口貨物、用于銷售、用于改造或形成待售產(chǎn)成品組成部分，包括包裝物、用于正常經(jīng)營活動的必需品、用于服務銷售活動所需的原材料、或用于貿(mào)易或經(jīng)營活動，按照稅法規(guī)定準予計提折舊或攤銷、購買不動產(chǎn)并已繳增值稅、購買服務并已繳增值稅。

⑴進項稅額抵免的證明資料

根據(jù)菲律賓稅法，進口貨物或購買內(nèi)銷貨物或服務的進項稅額應通過以下文件或資料予以證明：

進口貨物——進口報關單或類似文件，證明進口貨物已繳增值稅；購買內(nèi)銷貨物——注明稅法第113條和第237條規(guī)定信息的發(fā)票；購買不動產(chǎn)——正規(guī)書據(jù)（銷售契約、銷售合同或協(xié)議等）及賣方出具的增值稅發(fā)票；購買服務——注明稅法第113條和第237條規(guī)定信息的發(fā)票；向非居民支付服務費、租金和特許權使用費的相關進項稅額應通過居民支付方代表非居民報送的增值稅扣繳匯款通知書（按月）的副本證明支付方已扣繳增值稅。

⑵進項稅額的結(jié)轉(zhuǎn)

進項稅額超過銷項稅額的部分可以向后期結(jié)轉(zhuǎn)，但進項稅的余額不能作為費用在所得稅前進行扣除。

⑶固定資產(chǎn)的進項稅額抵扣

“固定資產(chǎn)”是指預計使用壽命超過1年的貨物或不動產(chǎn)。直接或間接用于應稅貨物或服務生產(chǎn)或銷售的資本性貨物或不動產(chǎn)應處理為固定資產(chǎn)。無論是否分期付款，超過100萬比索的（不考慮每項固定資產(chǎn)的單價），則固定資產(chǎn)的預計使用壽命為5年或以上應在60個月內(nèi)平均確認進項稅額并自取得固定資產(chǎn)當月申請進項稅額抵免；固定資產(chǎn)的預計使用壽命不超過5年，納稅人應按照固定資產(chǎn)的預計使用壽命的實際月份按月平均申請進項稅抵免額。納稅人應在取得固定資產(chǎn)當月開始申請進項稅額抵免。

如果任意日歷月購買或進口的在產(chǎn)或完成固定資產(chǎn)的總成本不超過100萬比索，納稅人應可使用進項稅總額全額抵免當月的銷項稅額。

4.菲律賓進口增值稅和關稅

進口本項目所需的機械或設備應繳納12%的增值稅。無論是否用于企業(yè)經(jīng)營活動，向菲律賓進口貨物一律應繳納增值稅。海關將根據(jù)貨物的總價值，外加關稅、消費稅（如有）以及郵費、傭金等其他附加費的總額計征增值稅，之后辦理清關手續(xù)。

此外，用于本項目的進口機械或設備應按照進口機械或設備分類確定關稅率并繳納關稅。如果原產(chǎn)地為東盟成員國家或與東盟簽訂自由貿(mào)易協(xié)議的國家，進口可免繳關稅或適用優(yōu)惠關稅率。鑒于中國與東盟國家簽署了自由貿(mào)易協(xié)定（中國-東盟自由貿(mào)易區(qū)），從中國進口設備將有機會免繳進口關稅。

5.個人所得稅

根據(jù)菲律賓稅法第23條規(guī)定，外籍人員，無論項目工作人員是F公司中國公司的雇員，還是F公司菲律賓的雇員，僅應就從菲律賓取得的收入繳納個人所得稅。而從菲律賓境外取得的勞務或個人服務收入應屬于境外來源收入，無需繳納菲律賓所得稅，與薪酬是否在菲律賓境內(nèi)支付無關。

6.稅收協(xié)定

⑴股息預提稅

根據(jù)《菲律賓-中國避免雙重征稅的稅收協(xié)定》（“中菲稅收協(xié)定”）的規(guī)定，若作為受益所有人的F公司在申報股息、分配股息、確認股息支付時，直接持有F公司菲律賓至少10%的股權，則應適用10%的優(yōu)惠協(xié)定預提稅稅率。但是享受該協(xié)定優(yōu)惠稅率的前提是F公司菲律賓及時向菲律賓國稅局呈遞《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請書》。

⑵特許權使用費預提稅

F公司中國母公司考慮向F公司菲律賓子公司就使用F公司母公司的商標收取特許權使用費。同時，F(xiàn)公司中國母公司也考慮向F公司菲律賓子公司收取某些軟件使用費。

F公司菲律賓子公司向F公司中國母公司支付特許權使用費須在菲律賓繳納30%的所得稅（最終預提稅）。根據(jù)中菲稅收協(xié)定第12條的規(guī)定，在符合協(xié)定規(guī)定的條件下，該特許權使用費將適用10%的協(xié)定優(yōu)惠預提稅稅率。但是享受該協(xié)定優(yōu)惠稅率的前提是F公司菲律賓子公司及時向菲律賓國稅局呈遞《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請書》。同時，F(xiàn)公司菲律賓子公司還應就向F公司國際支付的特許權使用費代扣代繳12%的增值稅。另外，在符合稅前扣除相關條件的情況下，F(xiàn)公司菲律賓子公司可就向F公司中國母公司支付的特許權使用費申請稅前扣除。

（三）綜合代維項目在菲國稅務籌劃前后的收益情況分析

根據(jù)菲律賓第72-2010號《稅收法令備忘錄》（RMO法令），為了能夠適用中菲兩國在股息分配和特許權使用費方面的稅收協(xié)定優(yōu)惠，F(xiàn)公司菲律賓子公司向菲律賓BIR提交《稅收協(xié)定優(yōu)惠申請表》通過呈遞稅收協(xié)定優(yōu)惠申請表取得稅務裁定，獲得菲律賓BIR的批準。具體通過兩步走的方式：

第一步：將全部股息匯回變?yōu)楣上?、利息和特許權使用費三種方式獲得的稅務收益為150萬人民幣；籌劃前所得稅和預提稅負：1 775萬人民幣；籌劃后所得稅和預提稅負：1 625萬人民幣。差額為：150萬人民幣。

第二步：通過申請稅收協(xié)定優(yōu)惠進一步降低股息、利息、特許權的預提稅率由30%降到10%，獲得稅務收益為587萬人民幣?；I劃前所得稅和預提稅負：1 625萬人民幣；籌劃后所得稅和預提稅負：1 038萬人民幣；差額為：587萬人民幣。

最終通過兩種籌劃方式可合計獲得稅務收益為：737萬人民幣，占項目整體凈利潤1 596萬人民幣的46%?；I劃效果非常顯著。

二、小結(jié)

利用稅收協(xié)定優(yōu)惠進行稅務籌劃在境外子公司利潤匯回或項目利潤匯回中應用較多，因為它是一種能有效地進行稅務籌劃的方式，其優(yōu)點是通過利用稅收協(xié)定的優(yōu)惠政策，有效降低利潤匯出預提稅。但在實務操作中需要提前做出籌劃和須通過呈遞稅收協(xié)定優(yōu)惠申請表取得稅務裁定，并取得當?shù)貒悇站值恼J可?？傊?，在海外工程總包項目執(zhí)行過程中，一定要注意了解當?shù)囟惙ā數(shù)貒c中國及其他國家的稅收協(xié)定，通過申請稅收協(xié)定優(yōu)惠裁定有效籌劃，降低整體稅負，將最大利潤合理匯回母公司。

主要參考文獻：

[1]邱明亮.國際工程承包項目稅務籌劃實例分析 [J].財會月刊，2009（04）.