朱曉華

【摘 要】 隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國企改革的不斷深化，行業(yè)內(nèi)部的競爭越來越激烈，成本管理對企業(yè)的發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，越來越多的企業(yè)管理者提高了對企業(yè)成本管理重要性的認(rèn)識。2017年9月29日，財政部出臺了22項(xiàng)管理會計應(yīng)用指引，本文從指引中尋求加強(qiáng)對訂單式多品種小批量金屬加工制造企業(yè)成本管理之道，引入目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法，從可行性上分析兩種成本法在江蘇航天水力設(shè)備有限公司中的綜合運(yùn)用，目的在于提高公司的成本管理水平。

【關(guān)鍵詞】成本管理；綜合運(yùn)用；目標(biāo)成本法；作業(yè)成本法；國企改革

一、成本管理工具方法結(jié)合運(yùn)用的理論基礎(chǔ)

管理會計應(yīng)用指引第300號-成本管理第一章總則第一條是這樣說的，為了促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)成本管理，提高企業(yè)成本管理水平，促進(jìn)企業(yè)降本增效，提升競爭能力，根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和《管理會計基礎(chǔ)指引》等，制定本指引。總則第五條規(guī)定企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的成本管理目標(biāo)和實(shí)際情況，將不同成本管理工具方法綜合運(yùn)用，以便更好地實(shí)現(xiàn)成本管理的目標(biāo)。不同成本管理工具方法在綜合運(yùn)用時應(yīng)以各成本管理工具方法具體目標(biāo)的兼容性、資源共享性、適用對象的差異性、方法的協(xié)調(diào)性和互補(bǔ)性為前提，確保成本管理工具方法結(jié)合運(yùn)用效益。

二、提出為什么要把目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合在一起

一方面現(xiàn)代企業(yè)的成本管理轉(zhuǎn)向了“市場導(dǎo)向”的成本管理；另一方面企業(yè)的生產(chǎn)制造過程普遍采用計算機(jī)控制技術(shù)、ERP技術(shù)等先進(jìn)技術(shù)，可及時反饋控制信息。企業(yè)的高管層也已逐漸認(rèn)識到，“管理的重心在于經(jīng)營，經(jīng)營的關(guān)鍵在于決策”。目標(biāo)成本法是一種以市場為導(dǎo)向，對有獨(dú)立制造過程的產(chǎn)品進(jìn)行利潤計劃和成本管理的方法，目的是在產(chǎn)品生命周期的研發(fā)和設(shè)計階段設(shè)計好產(chǎn)品的成本，而不是試圖在制造過程中降低成本，屬于事前控制，但在事中、事后控制方面不很突出。作業(yè)成本法以“作業(yè)”為中心，反應(yīng)成本發(fā)生的前因后果，選用適當(dāng)?shù)某杀緞右?，以運(yùn)動變化的狀態(tài)反應(yīng)作業(yè)的的發(fā)生，因此在事中、事后控制方面做得比較好。另外長期以來，目標(biāo)成本管理的責(zé)任成本核算與生產(chǎn)成本核算難以結(jié)合。而在作業(yè)成本中，作業(yè)實(shí)質(zhì)上就是一種責(zé)任中心，作業(yè)成本也是一種責(zé)任成本。因此，通過作業(yè)成本的計算，既達(dá)到責(zé)任成本控制的目的，又實(shí)現(xiàn)了財務(wù)會計核算、監(jiān)督成本的職能。所以，若將兩者很好地結(jié)合，則既能實(shí)現(xiàn)對成本對象的事前、事中和事后的控制，也能為管理層制定經(jīng)營方針和考核經(jīng)營情況提供全面準(zhǔn)確的決策依據(jù)。

三、提出怎么樣把目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合在一起

將兩種方法結(jié)合在一起的思路就是用目標(biāo)成本指標(biāo)的層層分解落實(shí)到作業(yè)層次來控制作業(yè)，用作業(yè)分析與考核的結(jié)果修正目標(biāo)成本計劃，使目標(biāo)成本管理與作業(yè)成本管理形成一個閉合循環(huán)系統(tǒng)，即循著“指標(biāo)確定→層層分解→控制實(shí)現(xiàn)→（再確定）→（再分解）……”這樣一個循環(huán)過程，以達(dá)到成本的持續(xù)改善。據(jù)研究測算，產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)將決定產(chǎn)品制造成本的80%至85%，產(chǎn)品一旦投產(chǎn)，降低成本的潛力就不大了。因此抓住結(jié)合的重點(diǎn)，“打蛇要打七寸”，即要抓好目標(biāo)成本在產(chǎn)品設(shè)計階段的作業(yè)管理工作，以計算機(jī)作為輔助手段，進(jìn)行認(rèn)真的產(chǎn)品設(shè)計作業(yè)分析，對不同的備選設(shè)計方案進(jìn)行比較，不斷修訂產(chǎn)品設(shè)計，以選擇出最符合顧客偏好，同時未超出目標(biāo)成本的設(shè)計方案。

多數(shù)情況下，由技術(shù)部門主導(dǎo)的產(chǎn)品設(shè)計作業(yè)會強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品的技術(shù)先進(jìn)性，而可能忽視產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)性。過度設(shè)計的產(chǎn)品不僅得不到顧客響應(yīng)，而且會加大生產(chǎn)成本?，F(xiàn)實(shí)中，過度設(shè)計主要表現(xiàn)在以下5方面：

1.沒有明確客戶的要求，企業(yè)確定的產(chǎn)品基本性能和主要參數(shù)高于實(shí)際需要。

2.產(chǎn)品結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜或結(jié)構(gòu)工藝性能差，從而造成加工成本大幅上升。

3.采用過大的安全系數(shù)，設(shè)計的零部件的重量、體積過大，或者是使用了功能或精度過高的材料和外協(xié)件，從而增加了材料成本。

4.把零部件的加工精度、配合公差或技術(shù)性能要求的指標(biāo)定得過高，增加制造和檢查的工作量并增加產(chǎn)品廢品率。

5.產(chǎn)品設(shè)計中沒有做到產(chǎn)品系列化、通用化和標(biāo)準(zhǔn)化審查工作，特殊規(guī)格的零部件過多，大大增加了產(chǎn)品試制和生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)用，且不利于提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)品質(zhì)量等等。所以，需要成立一個跨部門或跨職能的成本管理小組，專門負(fù)責(zé)組織和檢查核定企業(yè)目標(biāo)成本管理工作，特別是從源頭設(shè)計作業(yè)階段開始目標(biāo)成本控制。

四、舉例說明兩種方法結(jié)合在一起的可行性

江蘇航天水力設(shè)備有限公司是一家國有控股公司，也和其他國有企業(yè)一樣面臨著國企改革存在的諸多問題，改革創(chuàng)新不能過度依賴政府扶持，要切合市場走出屬于自己的發(fā)展之路。公司目前主要生產(chǎn)水泵、水輪機(jī)，客戶需求的產(chǎn)品的特性是訂單式多品種小批量，由于市場的激烈競爭，公司要以更快的對顧客需求反映的速度和更低的成本來應(yīng)對市場，所以產(chǎn)品投標(biāo)報價多是依據(jù)技術(shù)部門設(shè)計的噸位乘以市場單價來報價的，扣除必要利潤或投資的必要報酬后便是目標(biāo)成本了。而中標(biāo)后公司從設(shè)計作業(yè)開始的一系列作業(yè)活動計算出來的實(shí)際成本脫離了之前目標(biāo)成本的約束，讓前后兩種成本的計算變成了“前后兩張皮”，之間沒有一個連續(xù)互動的動態(tài)過程，成本管理或控制流于形式。

公司將2017年定位“成本管理年”，通過對技術(shù)部門的設(shè)計作業(yè)引入目標(biāo)成本控制，專門成立了由技術(shù)、生產(chǎn)、市場、供應(yīng)、質(zhì)檢、財務(wù)等部門的負(fù)責(zé)人和骨干成員組成的跨部門（跨職能）的成本管理小組，每月至少開一次協(xié)調(diào)會，分析設(shè)計生產(chǎn)等過程中遇到的問題，找出解決良策，以下是梳理的公司2017年度成本工程計劃：

1.技術(shù)部陶部長將通過優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，改進(jìn)以往一些老產(chǎn)品部件設(shè)計，簡化結(jié)構(gòu)，減少材料費(fèi)用，降低產(chǎn)品成本。

2.工藝部陳部長通過對水輪機(jī)主要部件的工藝改進(jìn)，提高了生產(chǎn)效率，節(jié)約周轉(zhuǎn)于車間之間的材料、人力和時間。

3.生產(chǎn)部的鄭助理提出采用標(biāo)準(zhǔn)化，合理采購板切，固定板切規(guī)格，高套料切割，共邊切割，避免或減少二次切割，提高切割質(zhì)量，減少邊角料和切割費(fèi)。

4.質(zhì)檢部陸部長提出對老舊零部件進(jìn)行清理修復(fù)，請?jiān)O(shè)計部門設(shè)計再利用，減少積壓品和降低采購成本。

5.冷焊車間華主任根據(jù)多年實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提出在不影響產(chǎn)品質(zhì)量的情況下，用輕便價廉的焊接件替代笨重價貴的鑄件，既可降低直接材料成本，也可減少加工成本。

6.供應(yīng)部雷主管建議改干冰冷卻工藝為液氮冷卻工藝，這樣可直接節(jié)約材料成本近三分之二等等，以上這些成果都是各部門通過在協(xié)調(diào)會協(xié)商的結(jié)果，然后改進(jìn)設(shè)計，完善工藝，降低成本，達(dá)到或降低原先制定的目標(biāo)成本；如果還沒有達(dá)到目標(biāo)成本要求，就需要成本管理小組重新從設(shè)計源頭開始梳理，尋找進(jìn)一步降低成本之策?？绮块T的協(xié)調(diào)會是一個持續(xù)的互動過程，也是成本控制的一個不斷循序漸進(jìn)的過程。

五、結(jié)論和評價

俗話說，凡事預(yù)則立不預(yù)則廢。我們應(yīng)從源頭開始對成本進(jìn)行控制。實(shí)施目標(biāo)成本法結(jié)合作業(yè)成本法管理模式，是以成本管理工具方法結(jié)合運(yùn)用的理論為基礎(chǔ)。而抓住兩種方法結(jié)合的重點(diǎn)區(qū)域“技術(shù)部門”才是關(guān)鍵。因此，在產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)正確作出決策，將直接降低產(chǎn)品的后續(xù)成本。通過作業(yè)管理引入目標(biāo)成本，用目標(biāo)成本來真正約束產(chǎn)品設(shè)計，可以實(shí)現(xiàn)對企業(yè)成本進(jìn)行全方位、全過程動態(tài)管理的目標(biāo)。

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