姜孟亞

（中共江蘇省委黨校 法政部，江蘇 南京 210009）

現(xiàn)代國(guó)家的誕生，得益于將一切財(cái)貨的收取權(quán)、利用權(quán)下放于所屬的人民，從而形成權(quán)利主體的觀念。對(duì)一切具有生產(chǎn)和消費(fèi)能力的財(cái)產(chǎn)權(quán)，國(guó)家將之移轉(zhuǎn)給個(gè)人所有，國(guó)家自身不能直接行使處分權(quán)。此時(shí)國(guó)家活動(dòng)經(jīng)費(fèi)的支出，因?yàn)椴荒茏孕行惺固幏謾?quán)，所以必須事先取得征稅的權(quán)力。因此可以說，現(xiàn)代國(guó)家與稅收國(guó)家是同時(shí)誕生、一起成長(zhǎng)的［1］。特別是到了近現(xiàn)代，稅收成為庶政之母，在財(cái)政收入中占據(jù)著舉足輕重的地位。甚至可以說，整個(gè)國(guó)家的政治活動(dòng)都是圍繞著收稅和用稅展開的［2-1］。稅收的本質(zhì)在于作為征稅者的國(guó)家與作為納稅者的公民之間具有一種“共同的對(duì)價(jià)性”［3］，它不但是我們?yōu)槲拿魃鐣?huì)所支付的對(duì)價(jià)，也是國(guó)家得以運(yùn)轉(zhuǎn)循環(huán)的血液及國(guó)家機(jī)構(gòu)形成的基本原因［4］。

在現(xiàn)代社會(huì)，國(guó)家與公民之間最重要的關(guān)系就是稅收。其所覆蓋的領(lǐng)域，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日漸廣闊；所以稅法的調(diào)整領(lǐng)域也隨之而擴(kuò)大，并且?guī)缀跖c各類法律均產(chǎn)生交集。于是便出現(xiàn)了稅法和其他法律所保護(hù)的種種權(quán)利之間的相互關(guān)系、相互協(xié)調(diào)的問題①這是因?yàn)樵诂F(xiàn)代社會(huì)，單一之法律工具其作用有限，往往須借助公私法不同之法律工具，共同作用，始足達(dá)成行政任務(wù)[5]。。不過對(duì)于稅收法律關(guān)系的屬性，即“稅收權(quán)力關(guān)系說”和“稅收債務(wù)關(guān)系說”，社會(huì)各界始終存在著較大爭(zhēng)論。

一、稅收之債理論學(xué)說發(fā)展史

稅收法律關(guān)系的參與者是國(guó)家與公民。稅收法律關(guān)系的屬性是稅法研究中最重大、最核心的問題。稅收法律關(guān)系屬性的討論分歧始于1919年德國(guó)《帝國(guó)稅收通則》的頒布。在德國(guó)，以?shī)W托·邁耶（Otto Mayer）為首的傳統(tǒng)行政法學(xué)派學(xué)者們認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生根據(jù)乃是來自于國(guó)家之財(cái)政權(quán)力。他們認(rèn)為稅收法律關(guān)系應(yīng)該被理解為一種在征稅權(quán)力運(yùn)作間的命令與服從關(guān)系，而稅法則帶有濃厚的“財(cái)政權(quán)力之法”的味道。因此這種研究方法未必能夠?qū)⒕S護(hù)納稅人、國(guó)民的法律權(quán)益問題作為法實(shí)踐論的中心課題來對(duì)待［6-1］。按照奧托·邁耶的觀點(diǎn)，稅收之征納原則上是經(jīng)由被稱為“查定處分”這一行政行為而施行的。其認(rèn)為“查定處分”不但是一種確定納稅人納稅之具體義務(wù)內(nèi)容的行為，而且也是一種創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的行為。換句話說，即使國(guó)家稅收法律所規(guī)定的納稅抽象要件（課稅要件）已經(jīng)具備了，對(duì)納稅人而言，其也不能夠立即發(fā)生納稅義務(wù)；其納稅義務(wù)的產(chǎn)生，還需要通過“查定處分”這一行政行為來確認(rèn)［7-1］。

隨著1919年德國(guó)《帝國(guó)稅收通則》頒布施行，一種截然不同的理論觀點(diǎn)橫空出世。《帝國(guó)稅收通則》的立法工作是以“稅收之債”為中心展開的，其對(duì)稅收實(shí)體法與稅收程序法的通則部分作了詳細(xì)規(guī)定。其中第81條最能體現(xiàn)這種觀點(diǎn)：“稅收之債在法律規(guī)定的稅收要件充分時(shí)成立。為確保稅收之債而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收之債的成立?！雹俅藯l文在現(xiàn)行的1977年《德國(guó)租稅通則》中已被變更為第38條?？梢?，法律明確規(guī)定了稅收之債不以行政權(quán)的介入為必要條件［6-2］?！兜蹏?guó)稅收通則》出臺(tái)后，德國(guó)稅法學(xué)者以此為契機(jī)，就稅收之債理論體系問題展開了深入的研究論證，最終促使稅法從傳統(tǒng)行政法中獨(dú)立出來。作為這一學(xué)說的代表學(xué)者，阿爾伯特·亨澤爾提出稅收之債在屬性上屬于一種公法上的債權(quán)與債務(wù)關(guān)系。這種理論的核心觀點(diǎn)就是主張把稅的法律關(guān)系看作是一種國(guó)家（政府）向納稅人要求履行法定稅收債務(wù)的關(guān)系［8-1］。自此以后，稅收之債理論在全球各個(gè)國(guó)家與地區(qū)得以繼受。在以法國(guó)、瑞士、意大利以及日本為代表的大陸法系國(guó)家與以美國(guó)和英國(guó)為代表的英美法系國(guó)家，稅收法律與實(shí)踐均是以稅收之債理論為基礎(chǔ)而展開的。后起的發(fā)達(dá)國(guó)家與地區(qū)，如新加坡、韓國(guó)及我囯港澳臺(tái)地區(qū)，均逐漸接受了稅收之債理論；在實(shí)踐中，逐漸形成了各具特色的稅收債法制度［2-2］。

二、稅收之債理論的特征

在稅收之債理論中，稅收債權(quán)債務(wù)是其中的核心內(nèi)容，也是其與實(shí)踐發(fā)生作用的聯(lián)結(jié)紐帶。至于公法上存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系的可能性，目前在法學(xué)界已經(jīng)基本達(dá)成共識(shí)［9-1］。有學(xué)者指出，公法與私法在規(guī)范人與人之間的意思及利益方面是具有共通性質(zhì)的［10-1］。債權(quán)可理解為要求特定人作行為、不行為或給付的權(quán)利，這種觀念正能體現(xiàn)這種共通之處［10-2］。但稅收之債的雙方當(dāng)事人身份畢竟比較特殊，其中心內(nèi)容是國(guó)家與公民之間的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系，因此稅收之債與私法之債的性質(zhì)有許多不同之處。

（一）稅收之債是一種法定債務(wù)。稅收之債的構(gòu)成要件，是需要我們?cè)诙愂樟⒎▽用嫔辖鉀Q的問題。如果按照有關(guān)權(quán)利本質(zhì)為“法律上之力”的學(xué)說，那么稅收之債的效力從源泉上來說是直接來源于法律的明確規(guī)定；是法律直接所賦予的一種效果或者權(quán)能［11-1］。私法之債的內(nèi)容是由合同的當(dāng)事人自行協(xié)商而定的；而且當(dāng)事人也沒有權(quán)力來強(qiáng)制另一方當(dāng)事人主動(dòng)履行合同的義務(wù)。

（二）在目前的法秩序下，稅收之債是公法上的法律關(guān)系，因征稅引起的爭(zhēng)議，只能作為行政案件在法院受理。法院審理時(shí)適用的程序法，也只能是行政訴訟法。而當(dāng)事人因私法之債所引起的爭(zhēng)議與糾紛，則可以選擇法院或者由仲裁機(jī)構(gòu)來受理；相應(yīng)的程序法則為民事訴訟法和仲裁法，海事爭(zhēng)議則適用海事訴訟特別程序法。

（三）稅作為一種籌集公共服務(wù)資金的重要手段，其公益性色彩非常強(qiáng)烈：稅的確定與征收必須反映出公平、確實(shí)及迅速的原則。所以作為稅收債權(quán)權(quán)利人的國(guó)家就擁有私法之債債權(quán)人所沒有的各種權(quán)力：比如國(guó)家通過更正、決定來確定稅收之債內(nèi)容的權(quán)限；稅收具有優(yōu)先權(quán)；代表國(guó)家征稅的機(jī)關(guān)享有不借助法院之手而自行征收的自力執(zhí)行權(quán)等等。世界上所有國(guó)家的法律，為了能夠確保其稅款及時(shí)征收以及維持其與納稅人之間的公平，均對(duì)國(guó)家的稅收特權(quán)予以明文規(guī)定（只是在程度上有所差別）。不過國(guó)家享有的這種稅收特權(quán)只能在法律明文規(guī)定的范圍內(nèi)運(yùn)用，具體的征稅機(jī)關(guān)亦不得自行解釋而隨意擴(kuò)大其范圍［8-2］。與此相對(duì)的是私法之債的當(dāng)事人，除在特殊情況下，必須通過法院來實(shí)現(xiàn)自己的合法權(quán)益。

（四）稅法從形式到內(nèi)容十分復(fù)雜，如何使這種復(fù)雜難解的稅法變成明確而易懂的法律以及如何使其變成簡(jiǎn)明化的法律，都是立法上要解決的重要課題。同時(shí)稅法又具有極強(qiáng)的技術(shù)性。它不僅需要在技術(shù)上處理好與私有性經(jīng)濟(jì)秩序，還需要處理好與這種因私有性經(jīng)濟(jì)秩序而產(chǎn)生的私法秩序。從而使其做到既能維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和納稅人權(quán)益，又能保證國(guó)家收入的正常征收。比如對(duì)日本國(guó)稅征收機(jī)關(guān)來說，它在進(jìn)行征稅時(shí)，必須考慮在技術(shù)上如何處理好同私有性債權(quán)的協(xié)調(diào)關(guān)系以及怎樣的程序來征收稅款才算合理［8-3］。

稅收之債理論為稅法學(xué)的研究工作提供了說理工具，除稅法另有明確規(guī)定外，在進(jìn)行稅法研究時(shí)，可以直接援用民事債法的相關(guān)規(guī)定。這樣的研究方法為我們補(bǔ)充稅法上的漏洞提供了一條便捷之路，有助于我們闡明稅法的體系，為精密地構(gòu)建現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)提供了新的路徑［12］。我們也可以更進(jìn)一步認(rèn)為，凡是民法上規(guī)定的內(nèi)容，按照其性質(zhì)來看并非僅僅單純地屬于私法之債，而是具有稅法與民法上相同的性質(zhì)，即可看作為稅法上的原則，進(jìn)而可以在稅法上直接加以援用［13］。

同時(shí)，我們還必須注意到稅收之債同時(shí)具有公益性與私益性。這種雙重屬性品格要求我們必須堅(jiān)持稅收法定主義。在考慮借鑒私法之債制度時(shí)，一定要以稅法有明文規(guī)定為前提，同考慮稅收之債的海量性及重復(fù)性，充分考量稅務(wù)行政執(zhí)法時(shí)的征收成本及納稅人的便利性［11-2］。

三、稅收之債理論在我國(guó)的實(shí)踐

如果只以稅收符合稅法規(guī)定的抽象課稅要件作為判斷稅收實(shí)體法律關(guān)系屬性的根據(jù)，不難發(fā)現(xiàn)在我國(guó)的稅收法治實(shí)踐中，立法和執(zhí)法部門其實(shí)早已接受了稅收之債理論。新中國(guó)成立以來，在納稅義務(wù)的發(fā)生根據(jù)問題上，我國(guó)稅法從未要求以行政行為的確認(rèn)來作為其前提。納稅人只要符合稅法規(guī)定的抽象課稅要件，其納稅義務(wù)即自動(dòng)產(chǎn)生。

我國(guó)現(xiàn)行稅法有關(guān)要求納稅人申報(bào)與核定的規(guī)定，僅僅是為了便于確認(rèn)納稅金額，而不會(huì)影響其納稅義務(wù)的產(chǎn)生與存在。以下筆者僅從稅收之債的保全、破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)和以稅抵債三個(gè)角度來闡明稅收之債理論在我國(guó)稅收立法、執(zhí)法與司法工作方面的接受和進(jìn)展程度。

（一）稅收之債的保全

在我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過程中，有的納稅義務(wù)人通過轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)來逃避稅收。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅義務(wù)人作出稅收核定之前，其無法直接對(duì)納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。而納稅義務(wù)人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的后果一旦成功，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)作出核定后，強(qiáng)制執(zhí)行也有可能達(dá)不到目的。倘若欠稅人成功出境，其國(guó)內(nèi)又沒有財(cái)產(chǎn)可供強(qiáng)制執(zhí)行，那么國(guó)家稅收債權(quán)恐怕就會(huì)難以實(shí)現(xiàn)。也有的納稅人為了逃避稅收，故意延遲行使到期債權(quán)，使早該收回的財(cái)物長(zhǎng)期處于不確定狀態(tài)；有的納稅人低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，增加不必要的債務(wù)負(fù)擔(dān)；有的甚至放棄有效債權(quán)，以減少自己可供執(zhí)行的財(cái)產(chǎn)。不管哪種情形，都是對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的侵害［9-2］。對(duì)于上述情形，絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以適用《合同法》第73條與74條的規(guī)定，即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以用代位權(quán)與撤銷權(quán)來保護(hù)國(guó)家的稅收債權(quán)。事實(shí)上，早在《合同法》立法前以及《征管法》修訂前，就有學(xué)者探討了稅法對(duì)民法保全制度的借鑒問題。

依照稅法規(guī)定，我國(guó)稅收居民應(yīng)該承擔(dān)無限納稅義務(wù)。稅收居民承擔(dān)的納稅義務(wù)實(shí)質(zhì)是一種金錢債務(wù)，但與私法金錢之債不同的是，該種金錢之債屬于法定之債，拒絕約定，也禁止和解。納稅義務(wù)人對(duì)其所負(fù)納稅義務(wù)，也應(yīng)該用其所有財(cái)產(chǎn)作為責(zé)任財(cái)產(chǎn)而為一般擔(dān)保；所以第三人所欠納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)性權(quán)利，也應(yīng)納入責(zé)任財(cái)產(chǎn)的范圍。如果其不積極行使其該權(quán)利，那么政府作為稅收債權(quán)的法定債權(quán)人，為了確保能夠?qū)崿F(xiàn)自己的稅收債權(quán)，應(yīng)該允許代替其行使該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)性權(quán)利［14］。1993年5月國(guó)際貨幣基金組織法律事務(wù)部專家小組曾經(jīng)來中國(guó)考察我國(guó)的稅收法律制度。專家小組在考察報(bào)告中建議：如果出現(xiàn)第三人、雇主或者債權(quán)人欠納稅人的債務(wù)等情況，稅法就應(yīng)該規(guī)定在這些情況下，可以要求他們將欠納稅人的款項(xiàng)直接繳付給政府［15-1］。如果納稅人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的價(jià)值低于市場(chǎng)價(jià)，那么他在此轉(zhuǎn)讓過程中則有欺騙政府的可能性。所以稅法應(yīng)專門為稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立一些權(quán)利，來保護(hù)因納稅人惡意轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而使政府遭受的損失［15-2］。

2001年4月修訂的《征管法》吸納了學(xué)者與國(guó)際組織的意見，在第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)。這條規(guī)定實(shí)際上是把稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“稅收契約”的一方來對(duì)待的，體現(xiàn)了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)制度的私法性［16］。在稅法中明確規(guī)定稅收保全制度，其不僅說明了我國(guó)稅法理念的轉(zhuǎn)變，同時(shí)也說明我國(guó)已經(jīng)在立法上真正接受了稅收之債理論；其既強(qiáng)化了對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的保護(hù)，又維護(hù)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)行；其對(duì)我國(guó)稅法制度的完善，促進(jìn)稅法學(xué)科的獨(dú)立與發(fā)展，實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收法律立法的私法化、國(guó)際化，都具有重要意義。

稅收之債也要同私法之債一樣遵循債的相對(duì)性原理。它只能約束作為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系主體的具體稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人，而不能對(duì)其他主體產(chǎn)生法律效力。目前稅法上的稅收保全制度突破了債的相對(duì)性原理，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)以原告的身份通過法院來實(shí)現(xiàn)國(guó)家的稅收債權(quán)，豐富了對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的私法保護(hù)措施；從而為國(guó)家的稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)提供了與私法的制度銜接，確保了國(guó)家的財(cái)政利益。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用保全措施時(shí)，是通過法院、采取訴訟的形式，法院在案件審判中，會(huì)平衡國(guó)家、納稅人以及第三人的利益，盡量減少其對(duì)私法制度的穩(wěn)定性與私權(quán)造成不應(yīng)有的損害［11-3］。

稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)自從2001年4月規(guī)定以來，實(shí)踐中的案例仍然較少。2006年深圳市國(guó)稅部門出現(xiàn)首例運(yùn)用代位權(quán)追繳欠稅的成功案例［17］。2007年江蘇省稅務(wù)系統(tǒng)首次行使代位權(quán)清繳欠稅并獲得成功［18］。2009年江蘇省常州市國(guó)稅局第一稅務(wù)分局作為原告，起訴被告常州市某科技環(huán)保有限公司在欠繳稅款期間將其主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備無償轉(zhuǎn)讓給常州市武進(jìn)區(qū)某環(huán)保設(shè)備廠（被告與第三人為關(guān)聯(lián)企業(yè)）。國(guó)稅局的訴訟請(qǐng)求得到法院的支持［19］。天津市國(guó)稅局直到2016年才首次依法行使代位權(quán)并取得成功［20］。這說明盡管逃稅案件的查處和欠稅的追繳一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)依然要積極強(qiáng)化稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的運(yùn)用，對(duì)納稅人加大逃稅與欠稅的征管力度，保護(hù)國(guó)家的稅收債權(quán)。

（二）破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)

破產(chǎn)程序是一家企業(yè)生命周期中較特殊的法律程序。在這個(gè)特殊的法律程序里，企業(yè)的主體資格即將終止，而其財(cái)產(chǎn)又不能夠償還所有債權(quán)人，這必然會(huì)導(dǎo)致債權(quán)人之間發(fā)生嚴(yán)重的利益沖突。破產(chǎn)法的作用是為企業(yè)在破產(chǎn)程序中，各類債權(quán)人的利益能夠得到切實(shí)保護(hù)而提供指引和保障。如果各類債務(wù)的清償程序能夠符合一般的公平價(jià)值理念，那么就應(yīng)該可以依據(jù)各類型債權(quán)所體現(xiàn)的不同法律價(jià)值來進(jìn)行效力排列。

2007年6月1日起施行的《破產(chǎn)法》，明確把企業(yè)所欠稅款定性為債權(quán)，并要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在限期內(nèi)予以自行申報(bào)，這是基于現(xiàn)實(shí)情況的考量。在之前的企業(yè)破產(chǎn)清算案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)絕大多數(shù)情況下是在收到法院發(fā)出的欠稅申報(bào)通知書，才被動(dòng)地參與破產(chǎn)程序。但此時(shí)的企業(yè)已經(jīng)大多資不抵債，清繳所欠稅款的難度非常大。與此同時(shí)，因?yàn)槎愂諅鶛?quán)具有優(yōu)先性，往往會(huì)擠占其他債權(quán)人的權(quán)益，從而引發(fā)其他債權(quán)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的誤解［21］。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所欠稅款進(jìn)行債權(quán)申報(bào)，就可以參加債權(quán)人會(huì)議，也就有權(quán)利對(duì)其他有擔(dān)保的債權(quán)進(jìn)行真實(shí)性審查，這樣對(duì)政府的財(cái)政利益是有利的；不過破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款本身的真實(shí)性、合法性也需要經(jīng)過其他債權(quán)人的審查?！镀飘a(chǎn)法》之所以沒有將稅收列入普通債權(quán)，是因?yàn)槠渥陨硭哂械膬?nèi)在屬性?！镀飘a(chǎn)法》除了賦予其優(yōu)先分配權(quán)之外，在申報(bào)、參與債權(quán)人會(huì)議、表決決議等方面，基本上均體現(xiàn)了稅收之債理論及其觀念。這樣，破產(chǎn)法上的所有程序大致可以一體的、平等的適用于稅收債權(quán)和普通民事債權(quán)［22］。實(shí)踐中由于大量破產(chǎn)企業(yè)存在欠稅問題，但法院在辦理破產(chǎn)案件的過程中，有的破產(chǎn)企業(yè)股東不配合向法院提供企業(yè)真實(shí)、完整的財(cái)務(wù)賬冊(cè)，致使破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)最終無法被清算，法院只能裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。

“刺破公司面紗”理論始于1905年由美國(guó)聯(lián)邦最高法院審理判決的United States v.Milwaukee Refrigerator Transit Co。一案，而該理論在發(fā)展過程中派生出多種不同形式，實(shí)踐中更是出現(xiàn)了一種“反向刺破公司面紗”的訴訟形式?！胺聪虼唐乒久婕啞狈譃閮?nèi)部人反向刺破和外部人反向刺破。后者是由公司股東的債權(quán)人提起的刺破公司面紗制度。美國(guó)首例外部人反向刺破案件是聯(lián)邦哥倫比亞特區(qū)上訴法庭于1980年判決的Valley Finance v.United States一案。在該案件中，美國(guó)聯(lián)邦國(guó)稅局請(qǐng)求扣押一名韓國(guó)商人的獨(dú)資公司的財(cái)產(chǎn)，以用來清償其拖欠的稅款。審理此案的法官基于在傳統(tǒng)刺破案件中經(jīng)常適用的“另一自我”原理，支持了聯(lián)邦國(guó)稅局的反向刺破請(qǐng)求。法官認(rèn)為至于其判決將導(dǎo)致公司為股東個(gè)人債務(wù)負(fù)責(zé)，而不是通常的相反情形，他認(rèn)為這并不重要。聯(lián)邦第十一巡回上訴法庭在1989年判決的Shades Ridge Holding Co.v.United States一案中，法官基于同樣的理由支持了聯(lián)邦國(guó)稅局的反向刺破請(qǐng)求。聯(lián)邦第九巡回上訴法庭在1993年的Towe Antique Ford Foundation v.Internal Revenue Service一案中，援引上述兩個(gè)判決作為具有說服力的參考，同樣支持了美國(guó)聯(lián)邦國(guó)稅局的反向刺破請(qǐng)求［23］。

我國(guó)稅收實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用“刺破公司面紗”理論向股東追繳所欠稅款，發(fā)生在欠稅企業(yè)破產(chǎn)而其股東不能夠?qū)ζ髽I(yè)積極履行正常清算義務(wù)的情況下?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)公司法〉若干問題的規(guī)定（二）》第18條第2款規(guī)定：“有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東因怠于履行義務(wù)，導(dǎo)致公司主要財(cái)產(chǎn)、賬冊(cè)、重要文件等滅失，無法進(jìn)行清算，債權(quán)人主張其對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任的，人民法院應(yīng)依法予以支持。”因此法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的訴訟請(qǐng)求基本予以支持。但因?yàn)椤按唐乒久婕啞痹V訟直接穿透了稅收債權(quán)人和債務(wù)人之間的法律關(guān)系，可能會(huì)直接侵害第三人的合法權(quán)益，所以在法院的司法實(shí)踐中，不同法院之間的判決、裁定存在較大差異。

稅務(wù)機(jī)關(guān)提起“外部人反向刺破”訴訟案件在實(shí)踐中比較罕見。這與在日常稅務(wù)執(zhí)法工作中稅務(wù)人員習(xí)慣于以稅法作為最重要執(zhí)法依據(jù)，可能忽視對(duì)民商事法律中所規(guī)定的權(quán)利行使有一定關(guān)聯(lián)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)常用、善用私法手段，以加強(qiáng)破產(chǎn)程序中的稅源管理，拓展國(guó)家稅收債權(quán)的追索渠道，這既是營(yíng)造和諧稅企關(guān)系的需要，也是降低稅收行政成本的有效方法［24］。

（三）以稅抵債

在民法上，抵銷是指當(dāng)事人雙方互負(fù)債務(wù)時(shí)，各以其享有的債權(quán)以充當(dāng)債務(wù)的清償，而使其債務(wù)與對(duì)方債務(wù)在對(duì)等額內(nèi)互相消滅。抵銷不僅僅適用于合同法，也適用于其他債的類型。其他債的抵銷比單純的合同抵銷更為寬泛，甚至侵權(quán)之債也可以作為被動(dòng)債權(quán)被抵銷。但是在我國(guó)的法律實(shí)踐中，公法之債與私法之債的法律抵銷之路并非是暢通的；尤其是稅收之債與私法之債之間的抵銷問題，并沒有得到法律的明文規(guī)定。這不但是個(gè)重大的理論問題，而且也事關(guān)納稅人合法權(quán)益保護(hù)和公平問題。

2000年范學(xué)林應(yīng)周口市政府領(lǐng)導(dǎo)邀請(qǐng)，懷著回報(bào)鄉(xiāng)梓的理想，決定從上海回周口進(jìn)行投資。范學(xué)林投資設(shè)立的周口匯林置業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱為“匯林公司”）在2005年之前，經(jīng)營(yíng)情況都很正常。他的麻煩出在2005年和2006年，按照周口市政府要求，幫助政府先行墊資新建兩條市政道路。這就為他埋下了逃稅的禍根。2006年底，當(dāng)時(shí)的市政府領(lǐng)導(dǎo)主持召開政府第61次常務(wù)會(huì)議，會(huì)議決定并形成《政府常務(wù)會(huì)議紀(jì)要》：匯林公司墊資修路的投資款，從其向稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該繳納的稅款中逐步予以償還。按照《政府常務(wù)會(huì)議紀(jì)要》精神的要求，周口市城市公用事業(yè)局和匯林公司簽訂了相關(guān)投資抵稅協(xié)議；市審計(jì)局之后對(duì)其投資建設(shè)的兩條市政道路進(jìn)行審計(jì)，結(jié)果確認(rèn)其投資總額為2493萬元。但是其隨后在和地稅機(jī)關(guān)就稅款（大約2200萬元）的繳納問題交涉過程中，地稅機(jī)關(guān)卻遲遲不能向其給出正式答復(fù)。于是2008年匯林公司開始向地稅機(jī)關(guān)做零納稅申報(bào)。2009年1月，范學(xué)林因涉嫌逃稅罪被刑事拘留［25］。

依目前的視角來看，與本案相關(guān)的各部門無疑是違背了刑法謙抑性原理與實(shí)質(zhì)法治精神。但本文在此只討論《政府常務(wù)會(huì)議紀(jì)要》中所承諾的“以稅抵債”之法律效力問題。本案一審法院認(rèn)為：“周口市人民政府欠匯林公司修路墊資款客觀存在，但是欠款和稅收是兩個(gè)不同的法律關(guān)系，不是同一屬性，不能相互抵銷。”此后二審法院以及再審法院均持此觀點(diǎn)。此案經(jīng)河南省高級(jí)人民法院再審，于2014年8月8日判處周口匯林置業(yè)有限公司犯逃稅罪，判處罰金人民幣7438789.29元；范學(xué)林犯逃稅罪，判處有期徒刑一年，并處罰金人民幣300000元。在財(cái)稅法學(xué)界，也有學(xué)者持認(rèn)為稅收和債務(wù)的法律屬性不同、不能相互抵銷。

我國(guó)稅法目前對(duì)政府稅收債權(quán)的抵銷問題沒有明文規(guī)定，然而我們?nèi)匀豢梢杂矛F(xiàn)行理論和法律來分析處理此案。我國(guó)從1994年以來就實(shí)行了分稅制，但是稅收的立法權(quán)一直高度統(tǒng)一，稅收優(yōu)惠、稅收減免等權(quán)限，除法律明文規(guī)定外，地方政府也無權(quán)行使。分稅制后，我國(guó)實(shí)行“一級(jí)政府，一級(jí)財(cái)政”。但是財(cái)政權(quán)中以稅收收益權(quán)最為重要，因?yàn)楦骷?jí)政府如無稅收收益權(quán)即無生存能力［26］。從《政府常務(wù)會(huì)議紀(jì)要》的內(nèi)容來看，周口市政府既不是要給予匯林公司稅收優(yōu)惠，也不是要給予其稅收減免。周口市政府僅僅是用由匯林公司預(yù)期繳納地方稅收的分成部分而產(chǎn)生的（稅收）收益權(quán)所形成的財(cái)政收入，或者說國(guó)庫(kù)收入與匯林公司的工程款進(jìn)行抵銷作出意思表示；《政府常務(wù)會(huì)議紀(jì)要》形成之前，匯林公司同樣也作出了抵銷意思表示。

有學(xué)者認(rèn)為：“租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)，得為反對(duì)債權(quán)或者主債權(quán)，而與其他之公、私法債權(quán)相抵銷。租稅債權(quán)人與租稅債務(wù)人皆得為抵銷之意思表示。租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)為金錢請(qǐng)求權(quán)，得與之相抵銷者，自亦以金錢請(qǐng)求權(quán)為限?！保?8］根據(jù)該觀點(diǎn)，在這兩個(gè)抵銷的意思表示過程中，周口市政府與匯林公司均無違反當(dāng)時(shí)法律規(guī)定之處。至于在“以稅抵債”過程中，需要相關(guān)部門辦理的協(xié)助手續(xù)則是另外一個(gè)問題。

從比較法的視角來看，世界上也有國(guó)家稅法直接、明確地規(guī)定稅收債權(quán)的抵銷問題。比如《德國(guó)租稅通則》第226條第1款規(guī)定：“以租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)為抵銷，以及對(duì)該請(qǐng)求權(quán)為抵銷，法律別無規(guī)定時(shí)，準(zhǔn)用民法規(guī)定。”《韓國(guó)國(guó)稅基本法》亦承認(rèn)抵銷之適用。依據(jù)其第51至54條規(guī)定，稅務(wù)部門應(yīng)及時(shí)將納稅人誤納和超繳的稅額作為國(guó)稅還給金返還給納稅人；國(guó)稅還給金亦可充當(dāng)納稅人當(dāng)期應(yīng)繳納的國(guó)稅、加算金與滯納處分費(fèi)，所剩余額應(yīng)全部退給納稅人［29］。日本在20世紀(jì)50年代初期之前的權(quán)威觀點(diǎn)堅(jiān)持認(rèn)為：“因法律上未規(guī)定村稅的納付義務(wù)與該村的實(shí)費(fèi)賠償請(qǐng)求權(quán)可相互抵銷，所以抵銷的主張不成立”。待至1955年10月18日，東京地方法院判決觀點(diǎn)則與此相反：“除依國(guó)稅征收法第2條和第3條的規(guī)定，認(rèn)可國(guó)稅有優(yōu)先征收權(quán)外，國(guó)稅與其他債權(quán)不存在性質(zhì)上的任何差異。因此納稅人對(duì)國(guó)家享有債權(quán)時(shí)，該債權(quán)即使是因國(guó)家或不法行為而產(chǎn)生的損害賠償債權(quán)，其作為自動(dòng)債權(quán)也可以和國(guó)稅債權(quán)進(jìn)行對(duì)等額的抵銷?！爆F(xiàn)在日本國(guó)稅通則法第122條對(duì)這個(gè)問題則從立法角度予以解決：“國(guó)稅和對(duì)國(guó)家債權(quán)都是以金錢給付為目的，法律沒有特別規(guī)定時(shí)可以抵銷。還付金等債權(quán)和對(duì)國(guó)家的債權(quán)都是以給付為目的，故可以同樣為之?！彼袁F(xiàn)在對(duì)抵銷權(quán)問題，已經(jīng)沒有再展開權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說相區(qū)別的實(shí)際意義了［6-3］。

四、稅收之債理論對(duì)我國(guó)稅法學(xué)研究的意義

從理論上來講，為了加快推進(jìn)稅法學(xué)獨(dú)立于傳統(tǒng)行政法學(xué)的過程，稅法學(xué)的研究必須要做到以稅收實(shí)體法為核心。為了規(guī)范政府的行政權(quán)力，踐行稅收法定原則，我們必須清楚地認(rèn)識(shí)到，稅收程序法也只僅僅是實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的堅(jiān)強(qiáng)法律保障，而其并不能越俎代庖成為稅法的中心。所以我們應(yīng)該以稅收之債理論為基礎(chǔ)，讓程序性權(quán)力接受稅收實(shí)體法的強(qiáng)有力制衡［9-3］。

稅收之債理論在何時(shí)何地以何種形式出現(xiàn)才具有實(shí)踐意義，則是需待我們今后從各個(gè)角度加以深入研究的重大課題。總體說來，我們?cè)谘芯慷愂樟⒎ê投惙ǖ慕忉屢约斑m用的基本方法中，是否能夠做到用稅收之債理論的立場(chǎng)來分析稅收法律關(guān)系的屬性，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的課題。也可以說，立足于稅收之債理論來構(gòu)造具體的實(shí)踐性理論（稅收立法、適用和解釋稅法的方法），其對(duì)積極維護(hù)納稅人的人權(quán)具有重大意義［6-4］。

在稅法解釋的實(shí)踐中，我們時(shí)常面臨“對(duì)國(guó)庫(kù)有利”還是“對(duì)納稅人有利”的兩難選擇?；跐M足財(cái)政的需求，我們實(shí)踐中多采取偏向“對(duì)國(guó)庫(kù)有利”的方向來進(jìn)行解釋。但是稅收之債作為一種類似于格式合同的非典型公法之債，解釋機(jī)關(guān)更須遵循債之解釋的普遍性原理。所以當(dāng)遇有稅法不明或課稅事實(shí)不明等情境，且存在兩種以上的理解時(shí)，應(yīng)當(dāng)奉行稅法解釋上的納稅人主義立場(chǎng)，秉持“不利解釋規(guī)則”，做有利于規(guī)則接受者的解釋。盡管如此，對(duì)于納稅人主義在稅法解釋中的作用，仍應(yīng)該理性評(píng)估、客觀對(duì)待，對(duì)其既不能低估，也不能過分高估；同樣也要做到對(duì)其既不能缺位行使，也不能越位適用。僅當(dāng)對(duì)解釋對(duì)象已經(jīng)采用“通常理解規(guī)則”進(jìn)行解釋，且無法得出確切的解釋結(jié)論時(shí)，方可啟用納稅人主義。唯有如此，才有可能在不同解釋方法而致的錯(cuò)亂紛雜的解釋結(jié)果之間厘清頭緒，找到各方均可以接受的“唯一正解”［30］。

稅收之債理論在本質(zhì)上是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也就是以契約的形式來規(guī)范國(guó)家與公民之間的稅收關(guān)系，它是國(guó)家與公民法律地位平等的體現(xiàn)［31］。稅收法律關(guān)系，從原理上來講是能夠構(gòu)成債務(wù)關(guān)系的①在參與民事活動(dòng)時(shí)，國(guó)家（政府）以國(guó)庫(kù)的面相出現(xiàn)：國(guó)家（政府）經(jīng)由國(guó)庫(kù)而受到私法的規(guī)制。國(guó)庫(kù)的概念，在不同的歷史時(shí)期高度不統(tǒng)一。目前來說，各種概念都強(qiáng)調(diào)國(guó)庫(kù)的私法上的身份，國(guó)庫(kù)就是國(guó)家（政府）以私法主體身份行事之時(shí)的身份。在這種構(gòu)造之下，國(guó)家（政府）通過披上私法人的外衣，開始受到私法的拘束了。本來不受到任何限制的國(guó)家（政府）權(quán)力，因?yàn)槠洹岸萑胨椒ā倍_始受到私法的拘束，也就是開始受到法律的拘束了[27]。。所以從這個(gè)意義上說，稅法作為一門學(xué)問，應(yīng)以“稅收債務(wù)”為中心來加以體系化更妥當(dāng)［7-2］。從保證國(guó)家收入的角度來說，稅收債務(wù)關(guān)系說和稅收權(quán)力關(guān)系說并沒有實(shí)質(zhì)性的分歧。但是在民主、法治發(fā)展與納稅人權(quán)利日益受到重視的21世紀(jì)，稅收債務(wù)關(guān)系說更具有進(jìn)步意義［32］。