戴勇+趙金先

摘要：隨著審計(jì)理論的發(fā)展和應(yīng)用，連續(xù)審計(jì)在企業(yè)中受到越來(lái)越多的關(guān)注，應(yīng)用也越來(lái)越普及。但我國(guó)連續(xù)審計(jì)起步較晚，全面實(shí)施內(nèi)部連續(xù)審計(jì)仍存在很多問(wèn)題。因此站在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的角度構(gòu)建了內(nèi)部連續(xù)審計(jì)模型，開(kāi)闊審計(jì)理論研究的視角，豐富和完善審計(jì)科學(xué)體系，為內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)值增值中更好的發(fā)揮作用奠定基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：連續(xù)審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)模型；價(jià)值增值

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)得到了飛速發(fā)展，培育許多大型的集團(tuán)公司，由于目前我國(guó)內(nèi)部連續(xù)審計(jì)執(zhí)行力不夠，審計(jì)方式不正確等內(nèi)部審計(jì)的缺陷，導(dǎo)致大型集團(tuán)內(nèi)部監(jiān)管不力，使企業(yè)無(wú)法形成自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)而嚴(yán)重影響了企業(yè)的發(fā)展?；谄髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的角度構(gòu)建了內(nèi)部連續(xù)審計(jì)模型，開(kāi)闊審計(jì)理論研究的視角，豐富和完善審計(jì)科學(xué)體系；在實(shí)踐方面，連續(xù)審計(jì)的研究和應(yīng)用解決和滿足了傳統(tǒng)審計(jì)方法不能解決的問(wèn)題，有效地實(shí)時(shí)控制內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

一、內(nèi)部連續(xù)審計(jì)模型的構(gòu)建

經(jīng)過(guò)對(duì)內(nèi)部連續(xù)審計(jì)構(gòu)建方法、基本模型的分析和研究，了解了內(nèi)部連續(xù)審計(jì)模型構(gòu)建所需要的要素和條件，在此基礎(chǔ)上文章嘗試構(gòu)建了新的內(nèi)部連續(xù)審計(jì)模型。內(nèi)部連續(xù)審計(jì)模型大體分為四步驟，數(shù)據(jù)的收集；數(shù)據(jù)的分析；審計(jì)執(zhí)行；內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的出具。（見(jiàn)圖1）

（一）內(nèi)部連續(xù)審計(jì)數(shù)據(jù)的收集模塊

在此模塊下需要采用合理有效地內(nèi)部審計(jì)嵌入式技術(shù)，對(duì)被審計(jì)單位所有正常的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行有效的篩選和收集，并依照審計(jì)的要求按照一定的格式存儲(chǔ)到特定的數(shù)據(jù)庫(kù)中，進(jìn)而為內(nèi)部審計(jì)第二步數(shù)據(jù)分析提供有效的數(shù)據(jù)。在此步驟中，關(guān)于數(shù)據(jù)所收集的范圍和種類，需要根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況以及審計(jì)任務(wù)來(lái)決定，這樣可以有效地降低連續(xù)審計(jì)的成本。（見(jiàn)圖2）

（二）數(shù)據(jù)分析模塊

數(shù)據(jù)分析模塊是指在數(shù)據(jù)收集的基礎(chǔ)上，將所收集的反應(yīng)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)數(shù)據(jù)加以分析，并與標(biāo)準(zhǔn)的信息進(jìn)行比對(duì)，來(lái)進(jìn)一步確認(rèn)所發(fā)生事項(xiàng)是否符合公司及其他有關(guān)規(guī)定的要求，是否符合國(guó)家法律法規(guī)的規(guī)定。比如通過(guò)該模塊可以檢測(cè)事件發(fā)生是否授權(quán)，所發(fā)生的條件是否具備，是否利用了合理有效地資源，是否有重大事項(xiàng)警報(bào)等。在此模塊中經(jīng)常采用對(duì)比分析、因素分析、回歸分析、趨勢(shì)分析以及數(shù)據(jù)異常值分析等方法對(duì)所搜集的數(shù)據(jù)進(jìn)行加以分析，并與標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)值進(jìn)行比對(duì)，將所出現(xiàn)的偏差及異常情況進(jìn)行分析和匯總。（見(jiàn)圖3）

（三）審計(jì)執(zhí)行模塊

審計(jì)的執(zhí)行模塊是連續(xù)審計(jì)的核心模塊，其一般指在連續(xù)審計(jì)模型中，利用數(shù)據(jù)分析模塊所生成的數(shù)據(jù)加以分析和監(jiān)控，并對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)依據(jù)信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的警報(bào)加以整理，并且審計(jì)人員利用自身職業(yè)判斷能對(duì)系統(tǒng)所提供的數(shù)據(jù)及可疑事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)地分析和研究，采取適當(dāng)?shù)谋O(jiān)控管理的措施，進(jìn)而消除所出現(xiàn)的誤差。在此模塊中審計(jì)人員起著決定性的作用。在國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定內(nèi)，對(duì)所出現(xiàn)的審計(jì)事項(xiàng)需要進(jìn)行監(jiān)控和分析，這在實(shí)際操作中是非常復(fù)雜的。（見(jiàn)圖4）

（四）審計(jì)報(bào)告模塊

審計(jì)報(bào)告模塊是連續(xù)審計(jì)模型的最后流程，其實(shí)這是在前三個(gè)步驟的基礎(chǔ)上，最終生成的審計(jì)結(jié)論。該模塊一般有各種審計(jì)日志模塊組成，審計(jì)人員依據(jù)自身職業(yè)判斷，對(duì)所產(chǎn)生的事項(xiàng)加以分析和監(jiān)控，最終生成每一項(xiàng)的審計(jì)日志，為最終審計(jì)報(bào)告提供審計(jì)證據(jù)。（見(jiàn)圖5）

二、內(nèi)部連續(xù)審計(jì)的實(shí)施流程

（一）內(nèi)部連續(xù)審計(jì)前期準(zhǔn)備階段

1. 定義內(nèi)部連續(xù)審計(jì)的目標(biāo)。定義內(nèi)部連續(xù)審計(jì)的目標(biāo)是該階段的第一項(xiàng)工作。對(duì)于內(nèi)部連續(xù)審計(jì)的目標(biāo)一般分為長(zhǎng)期目標(biāo)和短期目標(biāo)，長(zhǎng)期目標(biāo)一般是指通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的長(zhǎng)期連續(xù)審計(jì)，來(lái)保證被審計(jì)單位物資系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)等子系統(tǒng)的安全可靠性，并能夠?yàn)楸粚徲?jì)單位提供改進(jìn)管理的意見(jiàn)，進(jìn)而提高被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的能力；而短期目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位所涉及子系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督和管控，確保數(shù)據(jù)的可靠性以及降低被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

2. 獲得單位領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持。獲得領(lǐng)導(dǎo)的支持和認(rèn)可是非常重要的，首先作為連續(xù)審計(jì)是對(duì)企業(yè)整體的情況進(jìn)行監(jiān)控和管理，所涉及內(nèi)容和利益相關(guān)者非常多。只有獲得領(lǐng)導(dǎo)的同意和支持，審計(jì)人員才能獲得更為廣泛數(shù)據(jù)的渠道和權(quán)利，才能保證連續(xù)審計(jì)的效果。

3. 決定測(cè)試的范圍。決定測(cè)試范圍是非常關(guān)鍵的因素，選擇合適的測(cè)試范圍，可以得到有效的審計(jì)結(jié)論。如果選擇測(cè)試范圍小，雖然審計(jì)成本低，但是無(wú)法得到實(shí)際有效的審計(jì)范圍；相反如果范圍過(guò)大，雖然能夠獲得審計(jì)結(jié)論，但是會(huì)浪費(fèi)大量的人力和物力。因此選擇合適的測(cè)試范圍是非常重要的。

4. 獲取有效地?cái)?shù)據(jù)源。此步驟是在決定測(cè)試的范圍基礎(chǔ)上來(lái)確定的，依據(jù)測(cè)試的范圍，選擇被審計(jì)單位的相關(guān)的數(shù)據(jù)。在實(shí)際操作中，審計(jì)人員還需要對(duì)這些基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析，以減少非相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)的存在。

5. 了解被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程和信息系統(tǒng)。此步驟需要在所收集數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)采用訪談以及實(shí)地考察的方式對(duì)審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了解，確定被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)部控制等情況，進(jìn)一步為執(zhí)行審計(jì)程序做準(zhǔn)備條。

6. 識(shí)別關(guān)鍵的控制和風(fēng)險(xiǎn)。在正式執(zhí)行審計(jì)之前，連續(xù)審計(jì)必須對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，這樣做可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在具體的操作流程中，關(guān)鍵的控制一般分為采購(gòu)和付款循環(huán)、銷售和收款循環(huán)、存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)以及投資和籌資循環(huán)四個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。endprint

7. 建立審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)。此步驟是審計(jì)前階段最重要的，也是最復(fù)雜的工作。這需要審計(jì)人員利用前期的準(zhǔn)備工作，從所收集的數(shù)據(jù)中對(duì)審計(jì)的范圍、關(guān)鍵的控制和風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別做準(zhǔn)備工作，篩選出適合本次連續(xù)審計(jì)的數(shù)據(jù)，組成審計(jì)的數(shù)據(jù)庫(kù)，為內(nèi)部連續(xù)審計(jì)的執(zhí)行階段奠定基礎(chǔ)。

（二）內(nèi)部連續(xù)審計(jì)的執(zhí)行階段

在連續(xù)審計(jì)中，對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是非常重要的。內(nèi)部控制是企業(yè)管理的核心工作，其關(guān)系到整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。審計(jì)人員通過(guò)對(duì)交易的數(shù)據(jù)進(jìn)行加以分析和處理，對(duì)交易數(shù)據(jù)進(jìn)行連續(xù)的控制評(píng)估，及時(shí)地找出錯(cuò)誤和異常的情況，并最終生成可行性報(bào)告，為企業(yè)管理者能夠更好地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理提供條件。下面以物質(zhì)采購(gòu)控制為例加以介紹。

物質(zhì)部門采購(gòu)控制在每個(gè)公司中都是非常重要的，這其中包含了采購(gòu)物質(zhì)質(zhì)量、供應(yīng)商情況、付款情況等?，F(xiàn)就以物質(zhì)審計(jì)流程和項(xiàng)目為例簡(jiǎn)要介紹連續(xù)控制審計(jì)內(nèi)容。

1. 采購(gòu)計(jì)劃的審計(jì)，通過(guò)此流程確定采購(gòu)計(jì)劃的提供情況，如檢查計(jì)劃審批表、合同、入庫(kù)單、發(fā)票等，審查是否按照申報(bào)并審批的采購(gòu)計(jì)劃及時(shí)進(jìn)行采購(gòu)，是否存在亂報(bào)采購(gòu)計(jì)劃而實(shí)際近期并無(wú)使用目的的行為等加以控制。同時(shí)通過(guò)嵌入式方式從被審計(jì)單位實(shí)時(shí)的數(shù)據(jù)庫(kù)中導(dǎo)出采購(gòu)計(jì)劃上報(bào)的各項(xiàng)內(nèi)容，以及采用模擬的手段，對(duì)被審計(jì)單位各部室上報(bào)采購(gòu)計(jì)劃的提報(bào)流程，考察其采購(gòu)計(jì)劃上報(bào)的科學(xué)有效性。在采購(gòu)計(jì)劃的審計(jì)環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)對(duì)采購(gòu)計(jì)劃所有相關(guān)的項(xiàng)目按照科學(xué)有效的采購(gòu)流程進(jìn)行歸類，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)資料進(jìn)行收集（包括前期審計(jì)的日志、底稿和報(bào)告），并采用嵌入式技術(shù)對(duì)被審計(jì)單位現(xiàn)行的各項(xiàng)操作流程進(jìn)行審計(jì)，進(jìn)而達(dá)到持續(xù)審計(jì)的功效。

2. 采購(gòu)合同的審計(jì)，通過(guò)此環(huán)節(jié)審查合同的簽訂審批程序是否合法、條款是否完整（合同中標(biāo)的數(shù)量和質(zhì)量、價(jià)格和結(jié)算條款、運(yùn)輸方式、履約期限和地點(diǎn)、方式、違約責(zé)任等）、權(quán)利義務(wù)是否對(duì)等，內(nèi)容是否有效，簽章是否完整。除及時(shí)清除結(jié)算的采購(gòu)?fù)?，?duì)數(shù)額較大的采購(gòu)是否都簽訂了合同（合同條款、供應(yīng)商發(fā)票及送貨清單表述是否清晰，有無(wú)標(biāo)清楚產(chǎn)品生產(chǎn)廠家、產(chǎn)品規(guī)格、型號(hào)的采購(gòu)合同等情況）。針對(duì)以上所涉及內(nèi)容，審計(jì)人員要通過(guò)抽查部分合同進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，檢查合同內(nèi)容的科學(xué)有效性，同時(shí)對(duì)目前正在訂立中的合同進(jìn)行實(shí)地跟蹤，對(duì)整個(gè)合同的訂立的流程進(jìn)行跟蹤，找出其訂立過(guò)程中的不足以及內(nèi)容的執(zhí)行情況。

3. 采購(gòu)方式的審計(jì)，此環(huán)節(jié)主要審查是否根據(jù)不同類別、不同數(shù)量、不同金額的物資選擇不同的采購(gòu)方式。作為內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)首先將前期相關(guān)審計(jì)底稿、日志以及報(bào)告收集，對(duì)前期的采購(gòu)方式的現(xiàn)狀有著大致的了解，進(jìn)而確定采購(gòu)方式審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，采用嵌入式技術(shù)抽取部分采購(gòu)項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，進(jìn)而達(dá)到各次審計(jì)相銜接的效果，進(jìn)而達(dá)到審計(jì)的目的。

4. 采購(gòu)價(jià)格的審計(jì)，此環(huán)節(jié)審查采購(gòu)價(jià)格的確定是否經(jīng)過(guò)開(kāi)展市場(chǎng)調(diào)查，組織多方詢價(jià)、進(jìn)行嚴(yán)格比價(jià)，并有相關(guān)記錄與情況說(shuō)明等。在實(shí)務(wù)操作中，內(nèi)部審計(jì)一般將近期所采購(gòu)貨物的價(jià)格依據(jù)合同規(guī)定的情況、選擇的依據(jù)以及實(shí)地采購(gòu)的價(jià)格進(jìn)行有效的對(duì)比，實(shí)時(shí)的跟蹤材料價(jià)格的確定，進(jìn)而達(dá)到對(duì)采購(gòu)價(jià)格的進(jìn)行持續(xù)的風(fēng)險(xiǎn)掌控。

5. 采購(gòu)流程的審計(jì)，此環(huán)節(jié)主要是實(shí)施審計(jì)整個(gè)采購(gòu)流程，包括審查是否按照請(qǐng)購(gòu)、審批、采購(gòu)、驗(yàn)收、付款等規(guī)定的程序辦理采購(gòu)與付款業(yè)務(wù)，是否建立完整的采購(gòu)登記制度等內(nèi)容。針對(duì)以上采購(gòu)流程內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)是針對(duì)采購(gòu)流程各環(huán)節(jié)基礎(chǔ)資料的審計(jì)，進(jìn)而找出風(fēng)險(xiǎn)易發(fā)點(diǎn)。內(nèi)部持續(xù)審計(jì)首先通過(guò)原始的資料進(jìn)行審核和確認(rèn)，對(duì)被審計(jì)單位采購(gòu)流程的控制環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的掌控，然后選取風(fēng)險(xiǎn)易發(fā)點(diǎn)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)，并且選取部分重要環(huán)節(jié)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，已達(dá)到最終的目的。由于采購(gòu)業(yè)務(wù)是企業(yè)最經(jīng)常發(fā)生的采購(gòu)業(yè)務(wù)，因此內(nèi)部持續(xù)審計(jì)就需要采用嵌入式技術(shù)，深入到企業(yè)物資采購(gòu)系統(tǒng)中，實(shí)時(shí)的調(diào)取相關(guān)的基礎(chǔ)材料，進(jìn)行實(shí)時(shí)的審計(jì)和掌控。

6. 為采購(gòu)質(zhì)量的審計(jì)，此環(huán)節(jié)，主要審查是否有短缺物資和不符合質(zhì)量要求的物資，是否查明原因并及時(shí)組織索賠等情況。針對(duì)以上審計(jì)內(nèi)容，內(nèi)部持續(xù)審計(jì)主要通過(guò)對(duì)所有基礎(chǔ)資料發(fā)現(xiàn)采購(gòu)物資的退貨率、使用質(zhì)量等情況，這就要求內(nèi)部審計(jì)人員建立有效的反饋機(jī)制，構(gòu)建物資采購(gòu)部門和物資使用部門的重要的數(shù)據(jù)，針對(duì)物資不合格情況，審計(jì)部能第一時(shí)間從物資使用部門得到信息，進(jìn)而與物資采購(gòu)部門進(jìn)行有效的溝通，以保證采購(gòu)物資的質(zhì)量。

7. 記賬、付款程序的審計(jì)，此環(huán)節(jié)主要是涉及財(cái)務(wù)部門的付款和記賬情況。此環(huán)節(jié)是物資持續(xù)審計(jì)的最后環(huán)節(jié)，因?yàn)榇谁h(huán)節(jié)能夠均建立在以上基礎(chǔ)上，并且能夠大概的反應(yīng)采購(gòu)的具體現(xiàn)狀和質(zhì)量，因此內(nèi)部持續(xù)審計(jì)通過(guò)對(duì)此環(huán)節(jié)的審計(jì)，抽取部分物資采購(gòu)業(yè)務(wù)，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)部門的數(shù)據(jù)來(lái)分析采購(gòu)業(yè)務(wù)的有效性。以防止采購(gòu)業(yè)務(wù)不按公司要求或者合同來(lái)執(zhí)行，減少物資采購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）內(nèi)部連續(xù)審計(jì)報(bào)告階段

內(nèi)部連續(xù)審計(jì)報(bào)告階段是經(jīng)過(guò)對(duì)前期工作的執(zhí)行，并根據(jù)各審計(jì)日志，最終生成審計(jì)報(bào)告。在此階段，首先對(duì)各個(gè)審計(jì)的結(jié)論按重要性進(jìn)行排序和分析，以此確定連續(xù)審計(jì)的頻率和范圍，并且對(duì)此進(jìn)行定期的測(cè)試，進(jìn)而識(shí)別控制內(nèi)容和風(fēng)險(xiǎn)。出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，通過(guò)公司網(wǎng)站向授權(quán)的使用者發(fā)布信息。

三、結(jié)語(yǔ)

連續(xù)審計(jì)的興起和發(fā)展將內(nèi)部審計(jì)帶入了新的階段，也為其帶來(lái)了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。研究表明，連續(xù)審計(jì)可提供更為有效的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和價(jià)值增值。但是我國(guó)連續(xù)審計(jì)起步較晚，全面實(shí)施內(nèi)部連續(xù)審計(jì)仍存在很多問(wèn)題，因此企業(yè)改變傳統(tǒng)的審計(jì)思路，提高企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)下的連續(xù)審計(jì)認(rèn)識(shí)；加快對(duì)連續(xù)審計(jì)的理論研究，將研究結(jié)果運(yùn)用到企業(yè)實(shí)踐中；加強(qiáng)對(duì)連續(xù)審計(jì)的技術(shù)支持。完善數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)和數(shù)據(jù)整理技術(shù)下的數(shù)據(jù)獲取和處理技術(shù)，加快內(nèi)部審計(jì)無(wú)縫對(duì)接。

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（作者單位：青島理工大學(xué)）endprint