張永安

[摘要]文章認(rèn)為，目前我國推進(jìn)落實稅收法定原則進(jìn)程中存在部分稅收法律文件實踐性不強(qiáng)、稅收執(zhí)法缺乏有效監(jiān)督等現(xiàn)實問題，主要原因在于我國的稅收法律制度不完善、稅收立法權(quán)劃分不明晰、缺少稅收法律監(jiān)督機(jī)制。針對這些問題，提出應(yīng)完善我國的法律體系，明確稅收立法權(quán)的劃分，并強(qiáng)調(diào)建立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度也是一種可行的監(jiān)督機(jī)制。

[關(guān)鍵詞]稅收法定原則；稅收立法權(quán)；行政立法；納稅人權(quán)利保護(hù)官

首次提出落實稅收法定原則的黨的綱領(lǐng)性文件是在黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，十八屆四中全會通過一系列文件，將財稅改革做為立法領(lǐng)域里的一項重要內(nèi)容，做為推進(jìn)依法治國的重要任務(wù)。目前關(guān)于稅收法定原則的研究成果還是十分豐富的。但是，在落實稅收法定原則的實踐中還存在許多問題，值得我們深入思考。

一、稅收法定原則的內(nèi)涵

（一）稅收法定原則的含義

稅收法定原則，即國家取得稅收收入必須嚴(yán)格遵循一定的法律規(guī)范，課稅要嚴(yán)格依照法律執(zhí)行。稅收的主要目的在于國家取得財政收入，是對財產(chǎn)的重要分配。國家無償取得財產(chǎn)，必須嚴(yán)格按照法律的規(guī)定。稅收法定原則的確立有助于保護(hù)人民的財產(chǎn)權(quán)利。稅收法定原則是稅收法治建設(shè)的基本原則之一。我國積極推進(jìn)依法治國的主要目的在于保護(hù)人民的合法權(quán)利，稅收法定原則的落實對于人民財產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)十分重要。

（二）稅收法定原則的實質(zhì)

自13世紀(jì)《自由大憲章》產(chǎn)生以來，稅收法定原則成為近代憲政的一個重要標(biāo)志。近代以來，稅收法定原則取得了很大發(fā)展，被許多市場經(jīng)濟(jì)國家列入憲法，我國也基本確立了稅收法定原則。稅收法定原則的確立體現(xiàn)了法治主義，不僅是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅的基本準(zhǔn)則，也是人民財產(chǎn)權(quán)利保護(hù)的重要依據(jù)。它的確立，集中體現(xiàn)了稅收的法治理念，既是稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律依據(jù)和權(quán)力來源，也是限制政府機(jī)關(guān)權(quán)力的重要砝碼；既是稅收的強(qiáng)力保障，也是人民財產(chǎn)保護(hù)的法律基礎(chǔ)。許多學(xué)者認(rèn)為稅收法定原則在于確定了征稅機(jī)關(guān)的征收權(quán)力、征收程序、征收范圍，筆者認(rèn)為，稅收法定原則的落實更在于它不僅確定了征稅的權(quán)力，還在于其對征稅權(quán)力的限制。人們對稅收的確定性和可預(yù)測性，是對人們財產(chǎn)的保護(hù)，而不僅僅在于成為國家征稅的合理依據(jù)。稅收法定原則的重要性和必要性在于，財產(chǎn)分配過程中雙方權(quán)利的合理實現(xiàn)，即人們在確定自身義務(wù)的過程中，也保護(hù)了自身的權(quán)益不受侵害。

二、我國落實稅收法定原則存在的問題

（一）稅收行政立法層級較低

稅收是國家取得財政收入的重要手段，是國家的一項基本制度。稅收的順利實現(xiàn)不僅關(guān)系著政府機(jī)關(guān)的正常運行，更與每一個公民息息相關(guān)。我國新的《立法法》對關(guān)于稅收基本制度的條款進(jìn)行了修改，目前我國的正式稅收法律只有幾部，而且這些法律的層級也比較低。雖然目前正在積極推進(jìn)營改增改革，但是我國現(xiàn)有的稅收法律制度多是行政法規(guī)，規(guī)章及行政通告。全國人大及全國人大常委會關(guān)于稅收立法對國務(wù)院進(jìn)行了廣泛的授權(quán)，它雖然有助于行政機(jī)關(guān)更加有效地取得財政收入，也導(dǎo)致了我國稅收法律的繁雜不一。

（二）部分稅收文件實踐性不強(qiáng)

法律制度的重要特點在于其可預(yù)測性以及可操作性。我國的稅收法律大量充斥著規(guī)章、規(guī)范性公告文件，稅收規(guī)范中存在許多不確定的法律概念。行政行為具有效率性，所以，許多行政法規(guī)為便于執(zhí)行，多傾向于原則性條款。行政機(jī)關(guān)制定的這些法律法規(guī)，缺乏必要的法律解釋，更不具有較高的權(quán)威性，部分行政法規(guī)的解釋過于龐雜，甚至取代了法規(guī)本身。不可否認(rèn)，行政法律、規(guī)章的解釋起到了非常重要的作用，掩蓋了法規(guī)本身的不足，但是，行政解釋多屬越權(quán)解釋和違法解釋，破壞了法規(guī)和規(guī)章本身的效力，一定程度上侵害了人民的合法權(quán)益。

（三）稅收執(zhí)法缺乏有效監(jiān)督

我國的稅收執(zhí)法活動并沒有有效的監(jiān)督機(jī)制。從稅收的性質(zhì)和重要性來講，稅收法律屬于基本法，稅收屬于通過法律保留實現(xiàn)，國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)應(yīng)通過立法對其進(jìn)行詳細(xì)地規(guī)定。但是，實際中，我國還沒有稅收基本法，更多的是大量的行政法規(guī)和行政規(guī)章以及規(guī)范性文件、通告，正式的稅收法律僅有幾部。大量存在的行政法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性稅收法律文件，其制定過程也是不規(guī)范的。另外，法規(guī)和規(guī)章的執(zhí)行也存在問題。在法規(guī)的制定和執(zhí)行中均缺乏檢核和監(jiān)督，其結(jié)果就是一些行政機(jī)關(guān)濫用行政權(quán)力，損害人民的財產(chǎn)權(quán)益。

此外，我國還存在部分公民法律意識淡薄的問題。落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑，需要在稅收法律的制定、稅收執(zhí)法中切實實現(xiàn)，作為納稅主體，也要在具體法律行為中得到體現(xiàn)。由于歷史和文化原因，我國人民對納稅行為缺乏認(rèn)識。納稅人對納稅法律認(rèn)識不足，厭稅情緒比較常見。隨著我國法律文化的普及和全面推進(jìn)依法治國，國民納稅意識在不斷提高。

三、落實稅收法定原則的問題分析及對策

（一）問題的原因

1.稅收立法權(quán)劃分不明確

我國《憲法》規(guī)定，全國人大對法律享有制定權(quán)和修改權(quán)，國務(wù)院對行政法規(guī)有制定權(quán)和修改權(quán)，但是這樣的規(guī)定太過模糊，不夠明晰各自的權(quán)限。另外，稅收法律制度不僅關(guān)乎國家和政府，更關(guān)乎全體國民的切身權(quán)益。嚴(yán)格來講，稅收基本法應(yīng)是國家的基本法律，并且在行政機(jī)關(guān)的參與中，需要以行政法規(guī)加以配合。在立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)都需要立法權(quán)加以明確的前提下，立法權(quán)的劃分顯得十分重要。

目前，我國的稅收法律多是行政法規(guī)。行政機(jī)關(guān)立法權(quán)的擴(kuò)大，造成行政機(jī)關(guān)各個部門，不同層級、不同地區(qū)的立法不同和沖突。我國地域廣大，各個地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相差很多，稅收立法權(quán)的失衡，不僅損害國家稅收的征收，而且影響人民的財產(chǎn)權(quán)益。所以，更應(yīng)該把立法權(quán)集中于中央政府，避免地區(qū)失衡。

2.我國稅收法律制度不完善

稅收法定原則的真正落實，需要完善現(xiàn)有的稅收法律體系，從根本上講，稅收法定還要稅收憲定。我國憲法規(guī)定個公民的納稅義務(wù)，基本確定了稅收法定原則。但是，憲法只是從公民納稅的角度出發(fā)，對于政府機(jī)關(guān)的征收行為并沒有做出規(guī)定。所以稅收憲定需要逐步完善。落實稅收法定原則在于憲法的完善，在完善憲法的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對稅收的主體、客體、范圍以及程序做出必要的規(guī)定。對于違憲行為，包括立法上和執(zhí)法上也應(yīng)有其相應(yīng)的規(guī)定。違憲行為要堅決處理，徹底解決稅收法律的基礎(chǔ)性問題，立足憲法和立法權(quán)的合理分配，完善稅收法律體系。endprint

3.缺少稅收基本法

我國存在稅收基本法缺失的問題。我國有大量的行政性稅收法律和法規(guī)，但是正式的，由最高立法機(jī)關(guān)制定的法律只有4部。關(guān)乎納稅人權(quán)利的多部法規(guī)由國務(wù)院等行政機(jī)構(gòu)制定。整體上稅收法律制度比較多，但是未形成完善的體系，系統(tǒng)龐雜，缺乏系統(tǒng)性和效率性和權(quán)威性。具體可以依據(jù)憲法，合理分配立法權(quán)，制定基本法，逐步完善稅收法律體系?，F(xiàn)行的法律體制既增加了立法和執(zhí)法的成本，也不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。

4.稅收監(jiān)督機(jī)制的缺失

目前，我國的稅收立法和行政執(zhí)法缺少監(jiān)督機(jī)制。長期以來，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅收是一種行政行為，我國的稅收法律救濟(jì)途徑多是行政復(fù)議和行政訴訟。在我國，稅收爭議行政復(fù)議的處理機(jī)關(guān)仍是稅務(wù)機(jī)關(guān)，難免有袒護(hù)的嫌疑。而行政訴訟又比較復(fù)雜，周期比較長，不利于納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

（二）落實稅收法定原則的對策

1.完善我國稅收法律制度

要解決我國的稅收法律問題，必須建立完善的稅收法律體系。建立完善的稅收法律體系，首先應(yīng)從憲法上確定稅收法律的地位；其次，制定層次適當(dāng)?shù)亩愂栈痉ǎ坏谌?，在合理明確劃分稅收立法權(quán)的基礎(chǔ)上，形成完備的稅收法律體系。

2.明確劃分稅收立法權(quán)

從我國的稅收法律現(xiàn)狀來看，中央政府掌握主要的立法權(quán)是十分必要的。稅收立法權(quán)主要集中于中央，地方政府獲得適當(dāng)?shù)牧⒎?quán)才是切實可行的。中央政府獲得較多的立法權(quán)使得全國政令統(tǒng)一，地方立法權(quán)根據(jù)地區(qū)不同、地域不同、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，調(diào)節(jié)稅收立法，健全我國的稅收法律體系。基本稅收作為主要的財政收入，適當(dāng)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。

3.建立納稅人權(quán)利保護(hù)官制度

相對于現(xiàn)有的法律救濟(jì)制度，納稅人權(quán)利保護(hù)官制度有幾個優(yōu)勢。首先，稅收法定原則的落實在于人民權(quán)利的實現(xiàn)，稅收取之于民，用之于民。而納稅人權(quán)利保護(hù)官制度有利于人民意見的表示；第二，針對我國授權(quán)立法存在央地失衡、地區(qū)失衡的情況，納稅人權(quán)利保護(hù)官制度有一定的內(nèi)部制約作用；第三，落實稅收法定原則的實質(zhì)是人民自己決定納稅與稅收的使用，納稅人權(quán)利保護(hù)官制度可以人民更能接受的方式實現(xiàn)。

在全面推進(jìn)依法治國的前提下，落實稅收法定原則，完善稅收法律體系是推進(jìn)法制建設(shè)的必然要求。世界主要市場經(jīng)濟(jì)國家都確定落實了稅收法定原則，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，和法治建設(shè)的不斷進(jìn)步，稅收法定原則也必然逐步落實。

[責(zé)任編輯：張東安]endprint