于波成

A股上市公司政策性搬遷會計處理的案例研究

于波成

近十年來，隨著城市發(fā)展、環(huán)境保護、舊城改造、政府規(guī)劃等原因，很多企業(yè)需要進行政策性搬遷，其通常由地方政府或政府運營平臺對企業(yè)土地予以回購，并相應(yīng)給與補償。但是如何對政策性搬遷進行會計處理，在實務(wù)中一直頗有爭論。筆者結(jié)合2014-2016年A股上市公司政策性搬遷的相關(guān)案例進行研究分析，以期能對讀者有所幫助。

一、何為政策性搬遷

目前企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有對政策性搬遷進行界定，但參照《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號），企業(yè)政策性搬遷是指由于社會公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷，不包括企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷。主要包括：（一）國防和外交的需要；（二）由政府組織實施的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施的需要；（三）由政府組織實施的科技、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護、防災(zāi)減災(zāi)、文物保護、社會福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；（四）由政府組織實施的保障性安居工程建設(shè)的需要；（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉(xiāng)規(guī)劃法》有關(guān)規(guī)定組織實施的對危房集中、基礎(chǔ)設(shè)施落后等地段進行舊城區(qū)改建的需要；(六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他公共利益的需要。

二、上市公司政策性搬遷會計處理的案例分析

本文選取了2014-2016年A股上市公司政策性搬遷的相關(guān)案例，以分析其會計處理情況。

在搬遷完成前發(fā)生的費用如何處理？企業(yè)實施的搬遷期間較長，在搬遷完成前，企業(yè)通常發(fā)生了一些搬遷費用及搬遷資產(chǎn)的損失，目前主要有兩種處理方法，一種是在搬遷完成前，發(fā)生的所有損失暫掛其他應(yīng)收款或者固定資產(chǎn)清理等科目，待搬遷完成后，沖抵收到的搬遷補償款；另一種是以收到具體補償金額的批文為界限，之前發(fā)生的損失計入當(dāng)期損益，之后發(fā)生的損失如上述第一種處理方法。

從表1可以看出，目前對政策性搬遷的會計處理主要有兩種方法，第一種是視同資產(chǎn)處理，其依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4 號──固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 7號──無形資產(chǎn)》，將搬遷中取得的所有收入與搬遷資產(chǎn)的賬面價值，及搬遷過程中發(fā)生的所有費用的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益；第二種是參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 3 號》，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16 號──政府補助》進行會計處理，企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。下面就上述兩種會計處理并結(jié)合上市公司的案例予以說明。

(一)視同資產(chǎn)處理

采取此種會計處理方法，目前主要有兩種觀點：其一，政府作為市場經(jīng)濟中的主體，其與企業(yè)達成的協(xié)議具有獨立的商業(yè)實質(zhì)和經(jīng)濟意義，在交易中，企業(yè)付出了土地及地上建筑物，最終確定的補償金額也以搬遷資產(chǎn)的評估金額為基礎(chǔ)，其實質(zhì)應(yīng)為按公允價值進行的資產(chǎn)處置，例如東北制藥、國投中魯、鴻路鋼構(gòu)等上市公司采取了此種思路。其二，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 3 號》適用的條件較為嚴(yán)格，主要是（1）為公共利益搬遷；（2）應(yīng)從政府預(yù)算直接撥付的款項。但是實務(wù)中，目前有很大一部分政策性搬遷以政府運營平臺為主體，因此有的上市公司認(rèn)為由于“收到的搬遷補償并非政府預(yù)算直接撥付”，不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 3 號》的適用條件，因此應(yīng)作為資產(chǎn)處置，羅普斯金、瑞泰科技、中鋼天源等上市公司采取了此種思路。

以鴻路鋼構(gòu)為例，2015年9月18日，長豐縣土地儲備交易中心、安徽長豐雙鳳經(jīng)濟開發(fā)區(qū)管理委員會分別與鴻路鋼構(gòu)簽訂《長豐縣國有建設(shè)用地使用權(quán)收購合同》、《鴻路公司設(shè)備搬遷補償協(xié)議書》，鴻路鋼構(gòu)收儲范圍的土地、廠房及其不能搬遷的附屬設(shè)施等資產(chǎn)收儲及補償總額為 21,880.00萬元，鴻路鋼構(gòu)認(rèn)為其實質(zhì)屬于資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)，將搬遷補償款總額21,880.00萬元扣除搬遷費用103.02萬元、搬遷資產(chǎn)凈損失后9,478.56萬元的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營業(yè)外收入12,298.42萬元，占公司2015年度凈利潤的69.59%。

(二)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 3號》處理

采取此種會計處理方法，其主要認(rèn)為，目前的政策性搬遷符合行政征用的特點，即政府為了公共利益，依法強制征用財產(chǎn)，并且給與一定合理報酬，因此在會計處理上，對因政策性搬遷發(fā)生的損失，及后續(xù)的新建資產(chǎn)支出，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16號──政府補助》的會計處理，如有結(jié)余的，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積，并不在搬遷的當(dāng)期一次性確認(rèn)巨額損益。其會計處理基本延續(xù)了《財政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號）的相關(guān)規(guī)定。

表1 A股2014-2016年政策性搬遷的上市公司

以天馬股份為例，2013年9月27日，杭州市拱墅區(qū)發(fā)展改革和經(jīng)濟局、杭州市拱墅區(qū)城中村改造指揮部上塘分指揮部和天馬股份公司簽訂了《房屋征收補償協(xié)議》，天馬股份公司被收儲范圍的土地、廠房及其不能搬遷的附屬設(shè)施等資產(chǎn)的補償總額為63,220.28萬元，天馬股份公司本部將搬遷補償款中彌補上述搬遷支出部分自遞延收益轉(zhuǎn)入2013年營業(yè)外收入；天馬股份公司本部搬遷補償款扣除彌補搬遷支出后余額47,897.90萬元，用于補償異地新生產(chǎn)基地德清天馬產(chǎn)業(yè)園相關(guān)資產(chǎn)的購建，自 2014年開始按照資產(chǎn)綜合使用年限10年逐年攤銷，每年攤銷金額 4,789.79 萬元，由遞延收益轉(zhuǎn)入各期營業(yè)外收入（政府補助），其中 2014 年、2015年各攤銷4,789.79萬元，2016 年1-7月攤銷 2,794.04 萬元。

但是值得注意的是，不同的會計處理在實務(wù)中對企業(yè)帶來的影響很大，例如珠江啤酒2013年11月27日公告：廣州人民市政府按照《土地管理法》、《合同法》及相關(guān)政策征收公司土地 17.38 萬平方米，并給予總補償金額 22.98 億元，所獲22.98億元的補償款為公司2012年凈利潤5096萬元的45倍，市場對其預(yù)期非常高，導(dǎo)致當(dāng)日公司股價一字漲停。但在2013年12月5日，珠江啤酒發(fā)布關(guān)于搬遷補償款會計處理的公告，公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 3 號》，根據(jù)公司分批搬遷的計劃，預(yù)計相關(guān)資產(chǎn)將在2014至2016年間分批達到預(yù)計可使用狀態(tài)，相關(guān)補償款對2014年、2015年及2016－2038年各年度的稅后損益產(chǎn)生影響分別約為330萬元、890萬元及3300萬元。

三、政策性搬遷會計處理的其他問題

1.何時確認(rèn)搬遷完成？在實務(wù)中，何時確認(rèn)搬遷完成對企業(yè)年度間的利潤影響較大。目前通常的做法，是在企業(yè)簽訂搬遷協(xié)議，將搬遷土地及房產(chǎn)騰空，且將土地證及房產(chǎn)證交付后，確認(rèn)為搬遷完成，對于未收到的搬遷補償款，應(yīng)作為其他應(yīng)收款進行核算，且每年進行減值測試，例如鴻路鋼構(gòu)等上市公司。

2.在搬遷完成前發(fā)生的費用如何處理？企業(yè)實施的搬遷期間較長，在搬遷完成前，企業(yè)通常發(fā)生了一些搬遷費用及搬遷資產(chǎn)的損失，目前主要有兩種處理方法，一種是在搬遷完成前，發(fā)生的所有損失暫掛其他應(yīng)收款或者固定資產(chǎn)清理等科目，待搬遷完成后，沖抵收到的搬遷補償款；另一種是以收到具體補償金額的批文為界限，之前發(fā)生的損失計入當(dāng)期損益，之后發(fā)生的損失如上述第一種處理方法。

3.搬遷過程中收到的搬遷獎勵款如何處理？部分上市公司認(rèn)為搬遷獎勵款與其他搬遷款項無本質(zhì)區(qū)別，其應(yīng)作為搬遷補償款的組成部分處理，例如愛仕達等上市公司。但是有的上市公司認(rèn)為搬遷獎勵款應(yīng)作為一個獨立的事項進行會計處理，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16 號──政府補助》確認(rèn)為營業(yè)外收入，例如利歐股份、三變科技、重慶鋼鐵等上市公司。

由于城市建設(shè)、經(jīng)濟發(fā)展等原因，企業(yè)進行政策性搬遷的情況會逐漸增加，搬遷形式也日益多樣，因此筆者認(rèn)為，監(jiān)管部門應(yīng)及時修訂政策性搬遷的會計處理規(guī)定，以減少企業(yè)盈余管理的空間，增強不同企業(yè)間財務(wù)信息的可比較性。

作者單位：天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所