屈宇亮

摘要：廣播影視服務(wù)業(yè)的“營改增“不僅解決了營業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，降低了產(chǎn)業(yè)的整體稅負，而且在調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、深化產(chǎn)業(yè)專業(yè)化分工等方面起到了推動作用。本文首先從促進行業(yè)產(chǎn)業(yè)專業(yè)化的發(fā)展和降低了產(chǎn)業(yè)整體稅負兩個方面肯定了“營改增”對于影視服務(wù)的重要意義；接下來，又從單一企業(yè)的角度，具體分析了影視制作發(fā)行服務(wù)和播放服務(wù)兩類企業(yè)的稅負變化情況，并且分析了部分企業(yè)出現(xiàn)稅負不降反增的情況。與此同時， “營改增”也帶來了一系列的問題，本文從控制納稅風(fēng)險、建立全面有效的信息與溝通系統(tǒng)兩個方面提出了控制風(fēng)險的具體措施。

關(guān)鍵詞：“營改增”；“廣播影視服務(wù)業(yè)”；“納稅風(fēng)險”

根據(jù)2013年5月27日財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺的財稅〔2013〕37號文件，廣播影視服務(wù)作為“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，被納入了營改增的范圍。通知明確了廣播影視服務(wù)具體包括廣播影視節(jié)目的制作服務(wù)、發(fā)行服務(wù)和播映服務(wù)三個環(huán)節(jié)。

一、廣播影視服務(wù)“營改增“的意義

（一）營改增促進廣播影視產(chǎn)業(yè)鏈的發(fā)展

營改增實施以前，企業(yè)所承擔(dān)的購進服務(wù)的稅款是不能夠抵扣的，為了避免重復(fù)納稅，依據(jù)需求企業(yè)通常會在內(nèi)部增設(shè)提供相關(guān)服務(wù)的部門，這樣不利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展，同時也會影響企業(yè)自身的專業(yè)化發(fā)展。

舉例說明，影視公司在影視劇發(fā)行中會經(jīng)常涉及到宣傳版面的設(shè)計，為了節(jié)約開支，公司在內(nèi)部增設(shè)了宣傳設(shè)計部。但營改增之后，企業(yè)從一般納稅人處所購買的設(shè)計服務(wù)的稅款是可以作為進項抵扣的，同時，設(shè)計公司提供的設(shè)計服務(wù)相對公司內(nèi)部的設(shè)計部門則更有專業(yè)優(yōu)勢，因此影視公司自然會選擇專業(yè)的設(shè)計公司來提供相關(guān)的服務(wù)，這樣在一定程度上，增值稅的抵扣納稅模式促進了影視服務(wù)行業(yè)專業(yè)細分的發(fā)展，企業(yè)可以集中精力發(fā)展自己的強勢板塊。

（二）營改增降低了廣播影視產(chǎn)業(yè)的整體稅負

1.從影視產(chǎn)業(yè)鏈的角度分析

營改增之前，廣播影視的制作、發(fā)行和播映（放映）環(huán)節(jié)都不涉及增值稅，都是按照“各環(huán)節(jié)征收，全額征收“繳納營業(yè)稅，這對于整個產(chǎn)業(yè)鏈來說，會造成很大程度的重復(fù)征稅，加重行業(yè)的稅收負擔(dān)。實行營改增以后，徹底解決了產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的問題，只對各個環(huán)節(jié)的增值額征稅，在一定程度上為企業(yè)減輕了稅收負擔(dān)，促進了整個行業(yè)的良性發(fā)展。

2.從聯(lián)合攝制的角度分析

由于影視劇投資規(guī)模較大，大制作影視劇的投資會超過億元。因此，為減少資金壓力，規(guī)避投資風(fēng)險，常由多個投資者聯(lián)合投資一部影視劇，并根據(jù)雙方協(xié)商來確定各方對影視劇收益的分配，這就形成了聯(lián)合投資模式。

在聯(lián)合攝制模式下，投資方可分為執(zhí)行制片方和非執(zhí)行制片方。執(zhí)行制片方一般主要負責(zé)影視劇的攝制及發(fā)行工作，通常也作為影片的財務(wù)核算方對影片的資金使用進行統(tǒng)一的核算。

舉例如下：某 A 影視制片發(fā)行公司與B影視制片公司聯(lián)合攝制一部影視劇，總投資為8000萬元，其中A影視制片發(fā)行公司投資6000萬元，為執(zhí)行制作費，B影視公司投資2000萬元，為聯(lián)合投資方，拍攝完成后賣給某電視臺，取得節(jié)目款收入12000萬元，由A公司與電視臺結(jié)算，并開具發(fā)票，投資雙方根據(jù)投資比例分成，B公司收到分成款3000萬元。

A影視制片發(fā)行公司和B影視制作公司“營改增”前后應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅對比見下表：（其中X是指A影視制作發(fā)行公司投資成本中取得的增值稅專用發(fā)票的進項稅額，Y是指B影視制作公司投資成本中取得的增值稅專用發(fā)票的進項稅額。）

A公司“營改增”之前，應(yīng)交營業(yè)稅為12000*5%=600萬元；營改增之后，銷項稅為12000/（1+6%）*6% =679.25萬元，進項稅為X+3000/（1+6%）*6%= 169.81+X，那么應(yīng)交增值稅為509.4-X。

B公司”營改增“之前，應(yīng)交營業(yè)稅為3000*5%=150萬元；”營改增“之后，銷項稅為3000/（1+6%）*6%=169.81萬元，進項稅為Y，那么應(yīng)交增值稅為169.81-Y。

由此可見，“營改增”實施前，A、B影視制作公司共計應(yīng)繳納營業(yè)稅750萬元，其中聯(lián)合投資方的分成3000萬元在A、B公司都繳納了營業(yè)稅金，形成了重復(fù)繳納；“營改增”實施后，A、B影視制作公司共計應(yīng)繳納增值稅679.25-X-Y，其中聯(lián)合投資方的分成3000萬元，在B公司繳納的增值稅款，在A公司實現(xiàn)了抵減扣除，因此對于聯(lián)合投資方的各方，總體上看減輕了稅負。

二、具體分析廣播影視服務(wù)各鏈條企業(yè)的稅負變化

（一）影視制作、發(fā)行服務(wù)

營業(yè)稅制下，廣播影視業(yè)中的“制作、發(fā)行”服務(wù)無論銷售額大小均按照“服務(wù)業(yè)”繳納 5%的營業(yè)稅。實行營改增以后，年銷售額500萬元以下的小型影視制作發(fā)行企業(yè)按照3%征收增值稅，其稅負從5%下降到3%，下降了40%。切切實實減輕了小規(guī)模納稅人的稅負；年銷售500萬元以上的影視制作發(fā)行企業(yè)適用6%的增值稅率，實行納稅抵扣。下面以影視公司的某個電視劇制作項目為例，對其制作成本以及是否可以取得抵扣憑證的情況進行分析：

1.勞務(wù)報酬

制作成本中演員工作人員等的勞務(wù)報酬一般占到總制作成本的60%左右，無法取得增值稅專用發(fā)票。按稅法規(guī)定影視公司向演員工作人員支付勞務(wù)報酬時負責(zé)代扣代繳演員及工作人員的個稅，但是在實際操作中影視公司和演員簽定勞務(wù)合同時大都是稅后勞務(wù)合同，這意味著影視公司要負擔(dān)這部分稅款。

2.劇本版權(quán)費

目前公司取得劇本版權(quán)有兩種途徑：第一種是直接從作者手中購買，對于自創(chuàng)劇本，主要為劇本創(chuàng)作人員酬金，代扣代繳個人所得稅，不涉及增值稅，無法取得增值稅專用發(fā)票；購買的劇本版權(quán)題材好的作者大都要求簽定稅后合同，稅款由購買劇本版權(quán)的影視公司負擔(dān)。公司不僅要替作者交納個稅，還因為無法取得抵扣的增值稅發(fā)票而加大稅收的負擔(dān)。第二種是直接從擁有劇本版權(quán)的影視公司購買，這種情況下一般是可以取得增值稅專用發(fā)票，進行抵扣。但是由于優(yōu)質(zhì)的劇本一直是各家影視公司爭先搶購的資源，因此第二種情況也比較少。

3.設(shè)備的租賃費、服裝費、道具費、化妝費、場租費、車輛的汽油費等

這部分費用支出大部分可以取得發(fā)票，是電視劇項目制作支出中最易取得發(fā)票的支出。

由上可見，影視制作發(fā)行企業(yè)由于人員勞務(wù)支出占比過大和無法取得抵扣憑證可能會導(dǎo)致企業(yè)稅負增加。對此提出了幾點建議：1）關(guān)注各地的財政補貼政策。2）最大限度地取得可抵扣的進項稅發(fā)票。3）企業(yè)要積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高專業(yè)化程度，可以將舞美、道具、化妝等業(yè)務(wù)外包以獲得更多抵扣項，這樣也能促進廣播影視企業(yè)作品質(zhì)量顯著提高。

（二）播映（放映）服務(wù)

營改增之前，“播映（放映）”屬于“文化體育業(yè)”的范疇，實行 3%的營業(yè)稅率?！盃I改增”后，對于年銷售額不足 500萬元（含本數(shù)）的小規(guī)模納稅人，采取簡易征收辦法，征收 3%的增值稅，不能進行抵扣納稅，稅負保持不變；對于一般納稅人而言，廣播影視服務(wù)業(yè)實行 6%的增值稅率，實行抵扣納稅。

雖然該行業(yè)稅率由3%的營業(yè)稅改征6%的增值稅，稅率有所上升，但一方面由于廣播影視播映企業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈條中的下游，播映企業(yè)從節(jié)目制作、播映權(quán)采購、播映每個環(huán)節(jié)都能獲得增值稅可抵扣進項稅額；另一方面播映企業(yè)對新的播映設(shè)備和播映技術(shù)需求較大，購置固定資產(chǎn)的采購支出比較大，“營改增”之前，固定資產(chǎn)的采購只能夠影響到成本的增加，不會涉及到稅款，“營改增”之后，固定資產(chǎn)的進項稅額也可以抵扣，對播映企業(yè)形成利好。因此受可抵扣進項稅額的影響，播映企業(yè)實際稅負會有所下降。

三、“營改增”給企業(yè)帶來的納稅風(fēng)險以及如何應(yīng)對

“營改增”是一把雙刃劍，一方面它實現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，減輕了企業(yè)的稅務(wù)負擔(dān)，鼓勵了廣播影視服務(wù)業(yè)向?qū)I(yè)化、細致化的發(fā)展，另一方面，增值稅稅制相對營業(yè)稅來說相對復(fù)雜，是稅務(wù)風(fēng)險較高的稅種?！盃I改增”后企業(yè)涉稅風(fēng)險將會增加。因此要做好“營改增”的應(yīng)對工作。

（一）做好納稅籌劃，控制納稅風(fēng)險

面對營改增政策，一方面要充分了解各種政策信息，利用稅收政策中有利于企業(yè)業(yè)務(wù)的規(guī)定進行納稅籌劃，另一方面也要注意控制涉稅風(fēng)險。

1.不同稅率的業(yè)務(wù)要做到分開核算

根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》相關(guān)規(guī)定：兼營不同稅率（或征收率）的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算，未能分別核算，應(yīng)從高適用稅率（或征收率）。因此企業(yè)涉及到不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)做到①在簽訂合同條款時，應(yīng)明確適用不同稅率的服務(wù)各自的單價及金額；②按照相應(yīng)的稅率分別開具發(fā)票；③財務(wù)核算方面，相應(yīng)的收入、成本及費用等要分開核算。并且合同、財務(wù)核算以及發(fā)票必須內(nèi)容一致，這樣才可以分別適用不同的稅率，否則就需要從高計征增值稅。例如某影視制片公司，為增值稅一般納稅人，在進行影視劇制作的同時，開展了影視器材的租賃服務(wù)，影視劇的節(jié)目款收入應(yīng)按照6%計征增值稅，影視器材的租賃服務(wù)應(yīng)按照“有形動產(chǎn)租賃”計征17%的增值稅。那么按照營改增的要求，該公司在財務(wù)上需要按照不同的服務(wù)內(nèi)容予以分別核算。

2.注意區(qū)分可抵扣項目和不可抵扣項目

根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利以及個人的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)，不能從增值銷項稅額中扣除。

在企業(yè)的實際業(yè)務(wù)中，財務(wù)部門需要有納稅籌劃意識，在相關(guān)業(yè)務(wù)開展的籌備期就介入，根據(jù)情況做好納稅籌劃。比如公司計劃裝修新辦公室并采購一批辦公家具，行政部提出兩種方案，第一種方案將辦公家具的采購費用也一并計入裝修費用的預(yù)算，承包給裝修公司，那么裝修公司開具的建筑安裝費用是肯定不能夠抵扣的；第二種方案將采購辦公家具的費用與銷售公司單獨簽訂采購合同，那么辦公家具的采購款的進項就可以從銷項稅額中扣除。公司的財務(wù)部門依據(jù)增值稅抵扣的相關(guān)規(guī)定，很顯然，財務(wù)部門會支持第二種方案，達到優(yōu)化稅收的目的。

（二）建立全面有效的信息與溝通系統(tǒng)，防范與控制稅務(wù)風(fēng)險

由于“營改增”出臺時間不長，法規(guī)還不是很健全，國家稅務(wù)局和財政部有針對性的出臺了大量的補充文件，導(dǎo)致公司的稅務(wù)人員難以全面掌握，出現(xiàn)納稅風(fēng)險。

為了防范與控制納稅風(fēng)險，一方面，公司內(nèi)部要及時匯編相關(guān)的法律法規(guī)，組織公司的所有人員進行學(xué)習(xí)，并建立稅務(wù)法律法規(guī)的收集、更新系統(tǒng)，確保企業(yè)人員能夠掌握最新的稅收政策，消除由于會計工作不到位而帶來的納稅風(fēng)險。

另一方面，公司應(yīng)該與稅務(wù)機關(guān)建立良好的互動關(guān)系，保持有效、及時的溝通，主動咨詢并快速了解“營改增”的最新政策。以消除新政策的理解和執(zhí)行過程中存在的稅務(wù)風(fēng)險。

四、結(jié)論及建議

結(jié)論：

（一）一方面“營改增”對廣播影視服務(wù)產(chǎn)業(yè)整體起到了結(jié)構(gòu)性減稅的作用；另一方面，對于單一的廣播影視制作企業(yè)來說，“營改增”之后，企業(yè)的銷項稅率從5%增長到6%，企業(yè)的應(yīng)交增值稅主要取決于可抵扣的進項稅額。

（二）“營改增”之后，企業(yè)要更加關(guān)注自身的納稅風(fēng)險并且采取適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。

建議：

做好納稅籌劃和建立全面有效的信息與溝通系統(tǒng)等措施來控制企業(yè)的納稅風(fēng)險。

參考文獻：

[1]財政部，國家稅務(wù)總局財稅[2013]37 號關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知，2013-05-24.

（作者單位：北京華錄百納影視股份有限公司）