冼健湘

摘要：隨著我國科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)高度自動(dòng)化，逐漸改變了原有的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，使得傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)不能適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需求，因此，多種成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生。本文將以完全成本法和變動(dòng)成本法為主要研究對(duì)象展開探究，就適用不同成本法的稅前利潤結(jié)果進(jìn)行比較，以供參考。

關(guān)鍵詞：成本核算；稅前利潤；變動(dòng)成本；完全成本

一、不同成本法的理論構(gòu)成

（一）完全成本法

這一成本法主張固定制造費(fèi)用發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)，與直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用的支出并無區(qū)別，應(yīng)當(dāng)將其作為產(chǎn)品成本的一部分，在產(chǎn)品銷售收入中得到相應(yīng)補(bǔ)償。

（二）變動(dòng)成本法

這一成本法主張固定制造費(fèi)用與特定會(huì)計(jì)期間相關(guān)聯(lián)，和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)持續(xù)經(jīng)營期的長短成比例，并隨時(shí)間的推移而消逝。而且，其效益不應(yīng)遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間，而應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期，即全額列入損益表，作為該期銷售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目。

二、不同成本法的稅前利潤計(jì)算過程解析

不論從理論上看，抑或是基于現(xiàn)實(shí)而論，適用不同成本法的對(duì)于企業(yè)成本管理都大有裨益，不僅能企業(yè)對(duì)其成本有更清晰的分析，更加全面地顯示資源在企業(yè)發(fā)展中的價(jià)值，還能夠幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)資源的合理配置，提高業(yè)績評(píng)價(jià)體系的完整性。此外，還可以幫助財(cái)務(wù)人員更加清晰地看到成本轉(zhuǎn)化的路徑，從而更合理地進(jìn)行成本的分?jǐn)?，做出更加全面的盈利分析?/p>

具體地說，不同成本法的稅前理論計(jì)算過程，首先是關(guān)于完全成本法的稅前的利潤計(jì)算過程。先補(bǔ)償本期已售產(chǎn)品的全部制造成本，再計(jì)算出銷售毛利，然后將銷售毛利扣除期間成本，計(jì)算出當(dāng)期稅前利潤，公式即：

銷售毛利=銷售收入-銷售成本（銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本）；

稅前利潤=銷售毛利總額-期間成本總額（期間成本總額包括變動(dòng)的、固定的銷售及管理費(fèi)用）。

其次，是關(guān)于變成本法的稅前利潤計(jì)算過程。先補(bǔ)償本期已售產(chǎn)品的全部變動(dòng)成本，再計(jì)算出邊際貢獻(xiàn)，再用邊際貢獻(xiàn)補(bǔ)償固定成本，計(jì)算出當(dāng)期稅前利潤，公式即：

邊際貢獻(xiàn)=銷售收入-變動(dòng)成本總額（變動(dòng)成本總額包括本期已售產(chǎn)品的變動(dòng)制造成本和變動(dòng)的銷售及管理費(fèi)用）；

稅前利潤=邊際貢獻(xiàn)-固定成本總額（固定成本總額包括固定的制造費(fèi)用和固定的銷售及管理費(fèi)用）。

需要注意的是，兩種成本法在適用時(shí)，會(huì)受到企業(yè)的產(chǎn)量和銷量變化的影響，如例一，在企業(yè)產(chǎn)量穩(wěn)定，銷量變動(dòng)的情況下，產(chǎn)量穩(wěn)定即表明如各年固定制造費(fèi)用總額不變，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用也相等，在完全成本法下產(chǎn)品單位成本就不變；而銷量變動(dòng)則意味期初、期末產(chǎn)成品庫存存貨不同。如例二，在銷量穩(wěn)定，產(chǎn)量變動(dòng)的情況下，如果銷售單價(jià)不變，銷售穩(wěn)定就表明企業(yè)各年銷售收入相同；若各年制造費(fèi)用總額相同，產(chǎn)量變動(dòng)則表明完全成本法下各年單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用不同，單位產(chǎn)品的單位制造成本也就不同。

三、不同成本法的稅前利潤計(jì)算結(jié)果評(píng)價(jià)

基于前文例一，可推導(dǎo)出：第一，當(dāng)期末存貨>期初存貨，變動(dòng)成本法所得利潤<完全成本法所得利潤；這是因?yàn)橥耆杀痉ㄏ鹿潭ㄖ圃熨M(fèi)用沒有完全被銷售收入扣除，而形成期末存貨價(jià)值并隨存貨結(jié)轉(zhuǎn)至下周期。第二，當(dāng)期末存貨=期初存貨，兩種方法所得利潤相等；原因是此時(shí)兩種計(jì)算方法計(jì)入當(dāng)期損益的固定制造費(fèi)用總額相等。第三，當(dāng)期末存貨<期初存貨，變動(dòng)成本法所得利潤>完全成本法所得利潤；原因是變動(dòng)成本法下銷售收入只補(bǔ)償本期固定制造費(fèi)用，完全成本法下還要補(bǔ)償上期存貨結(jié)轉(zhuǎn)至本期銷售的存貨中的固定制造費(fèi)用。

基于前文例二，可推導(dǎo)出：第一，在變動(dòng)成本法下，不論產(chǎn)量和存貨有無變動(dòng)，只要銷量相同，各年利潤就相等。原因是與銷售收入相同，單價(jià)和變動(dòng)成本不變，各年利潤就不變。第二，當(dāng)期末存貨>期初存貨時(shí)，變動(dòng)成本法所得利潤<完全成本法所得利潤，反之，則是大于。第三，當(dāng)期末存貨=期初存貨時(shí)，兩種成本所得利潤并不相等，而其原因是完全成本法下各期單位產(chǎn)品成本不同進(jìn)而導(dǎo)致存貨成本不同所致。

四、總結(jié)及相關(guān)建議

綜合分析完全成本法和變動(dòng)成本法所得利潤差異的根源，在于二者計(jì)入當(dāng)期損益的固定性制造費(fèi)用存在差異所致。究其規(guī)律，應(yīng)是當(dāng)“期末存貨固定制造成本=期初存貨固定制造成本時(shí)，兩種方法所得利潤相等；”當(dāng)“期末存貨固定制造成本>期初存貨固定制造成本，完全成本法所得利潤>變動(dòng)成本法所得利潤”；當(dāng)“期末存貨固定制造成本<期初存貨固定制造成本，完全成本法所得利潤<變動(dòng)成本法所得利潤”。

綜上所述，相較于傳統(tǒng)成本法，完全成本法和變動(dòng)成本法為企業(yè)成本核算提供了更加細(xì)致、完善的信息，豐富了成本的分配標(biāo)準(zhǔn)，能夠促進(jìn)管理者更加清晰地了解企業(yè)在各個(gè)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的成本，做出更加合理的決策，降低企業(yè)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，在運(yùn)用不同成本法的同時(shí)，也要依據(jù)不同企業(yè)的不同發(fā)展需求、不同發(fā)展?fàn)顩r而選擇不同的成本核算模式。

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（作者單位：廣州機(jī)施建設(shè)集團(tuán)有限公司）