■徐永濤　陳　濤

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我國環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的探討

■徐永濤陳濤

【摘要】日益惡化的環(huán)境開始威脅到人類的生存，然而，長期以來環(huán)境問題并沒有得到會(huì)計(jì)界的重視，絕大多數(shù)與環(huán)境密切相關(guān)的會(huì)計(jì)信息未在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)，尤其是環(huán)境負(fù)債信息。近年來，雖然國內(nèi)外學(xué)者做了大量的研究，但多數(shù)集中于環(huán)境負(fù)債信息的披露，與環(huán)境負(fù)債確認(rèn)相關(guān)的課題僅停留在理論研究，與實(shí)際運(yùn)用仍存在一定差距。

因此，本文將環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)作為研究重點(diǎn)，闡述環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)理論，結(jié)合案例分析，為完善我國環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)提供有益的建議。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境負(fù)債；會(huì)計(jì)確認(rèn)；資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)觀；收入費(fèi)用確認(rèn)觀

一、環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本概念

（一）環(huán)境負(fù)債的含義

美國環(huán)境保護(hù)署（U.S.Environmental Protection Agency，簡稱EPA）認(rèn)為環(huán)境負(fù)債是由于企業(yè)過去或正在進(jìn)行的制造、排放某種物質(zhì)或其他影響環(huán)境的經(jīng)營行為引起的將來法律上強(qiáng)制性的費(fèi)用支出。

（二）環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的主要觀點(diǎn)

環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)有兩種主流觀點(diǎn)，分別為收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀。

1.收入費(fèi)用確認(rèn)觀

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的負(fù)債定義為：“負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?！杯h(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入費(fèi)用觀則是這種負(fù)債確認(rèn)觀的延續(xù)，注重研究環(huán)境負(fù)債的過去形成事項(xiàng)和未來的償還交易事項(xiàng)。

環(huán)境負(fù)債的收入費(fèi)用確認(rèn)觀認(rèn)為，環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)既要滿足環(huán)境負(fù)債的定義，還要符合兩個(gè)條件：這項(xiàng)環(huán)境義務(wù)很可能導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，以及這項(xiàng)環(huán)境義務(wù)所導(dǎo)致流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠的計(jì)量。

2.資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)觀

環(huán)境負(fù)債的資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)觀認(rèn)為，由于環(huán)境負(fù)債具有不確定性、可追溯性以及連帶性等特點(diǎn)，不能拘泥于傳統(tǒng)負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的損失發(fā)生可能性和損失金額的可靠估計(jì)等確認(rèn)條件，而是應(yīng)該放棄“很可能”的標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境負(fù)債在時(shí)間上和金額上的不確定性納入計(jì)量環(huán)節(jié)，不對環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)生影響，強(qiáng)調(diào)環(huán)境負(fù)債作為企業(yè)“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”的本質(zhì)。

二、我國環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的現(xiàn)狀與問題

——以能源行業(yè)上市公司為例

本文從上海證券交易所和深圳證券交易所主板中隨機(jī)抽取50家能源行業(yè)上市公司（其中包括石油天然氣、電力、煤炭行業(yè)以及新能源行業(yè)，均為環(huán)保部規(guī)定的重污染行業(yè)），以2011年和2012年的年度報(bào)告為研究對象，從環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)比例、確認(rèn)內(nèi)容以及確認(rèn)效果等方面對能源行業(yè)上市公司的環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)現(xiàn)狀進(jìn)行分析，結(jié)合其他部分資料信息發(fā)現(xiàn)包括能源行業(yè)在內(nèi)的我國上市公司環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)主要存在以下問題：

（一）環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)比例較低

根據(jù)隨機(jī)抽取的50家能源行業(yè)上市公司2011年和2012年年報(bào)提供的數(shù)據(jù)，對我國能源行業(yè)上市公司是否對其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的環(huán)境義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)進(jìn)行簡單的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1所示。

2012年　2011年企業(yè)個(gè)數(shù)　占樣本百分比　企業(yè)個(gè)數(shù)　占樣本百分比確認(rèn)環(huán)境預(yù)計(jì)負(fù)債　9　18%　8　16%未確認(rèn)環(huán)境預(yù)計(jì)負(fù)債　41　82%　42　84%合　計(jì)　50　100%　50　100%項(xiàng)目

表1我國能源行業(yè)上市公司環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)比例表

從表1可以得知，在隨機(jī)抽取的50家能源行業(yè)上市公司中，對環(huán)境義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的企業(yè)2011年只有8家，占樣本總數(shù)的16%，2012年增加1家，占樣本總數(shù)的18%，沒有對環(huán)境義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的企業(yè)數(shù)連續(xù)兩年超過樣本總數(shù)的80%，說明我國能源行業(yè)上市公司環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的比例總體偏低。

（二）環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)內(nèi)容不全面

以2012年樣本上市公司的年報(bào)數(shù)據(jù)為例，對9家進(jìn)行環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)上市公司的確認(rèn)內(nèi)容作進(jìn)一步分析，結(jié)果如表2所示。

公司名稱及代碼　環(huán)境負(fù)債核算內(nèi)容　是否在附注中對確認(rèn)內(nèi)容進(jìn)行說明中國石油601857　油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)　是中國石化600028　油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)　是中煤能源601898　復(fù)墾、棄置和環(huán)境清理義務(wù)　是中科英華600110　油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)　是申能股份600642　油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)　是廈門鎢業(yè)600549　礦山棄置費(fèi)用　是開灤股份600997　固定資產(chǎn)棄置義務(wù)　否江蘇國泰002091　固定資產(chǎn)棄置義務(wù)　否方大碳素600516　油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)　否

表2我國能源行業(yè)上市公司環(huán)境負(fù)債確認(rèn)內(nèi)容分析表

從表2中可以得知，2012年9家能源行業(yè)上市公司中，對于環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)內(nèi)容主要包括油氣資產(chǎn)棄置義務(wù)、礦山棄置義務(wù)、固定資產(chǎn)棄置義務(wù)以及復(fù)墾和環(huán)境清理義務(wù)等4項(xiàng)，除了中煤能源提到的復(fù)墾預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債，上述環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的內(nèi)容本質(zhì)都是資產(chǎn)棄置義務(wù)，是現(xiàn)有法律法規(guī)明確規(guī)定污染企業(yè)需要確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債。對于沒有法律法規(guī)規(guī)定的環(huán)境義務(wù)，獲取難度較大、成本較高的環(huán)境負(fù)債信息，企業(yè)則基本采取回避確認(rèn)的做法，在上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)中均未發(fā)現(xiàn)對此類環(huán)境義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

（三）環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)效果不理想

從表2還可以得知，在2012年對資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)的9家上市公司中，只有6家在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債內(nèi)容做進(jìn)一步說明。其余上市公司雖然按照法律的規(guī)定對資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，但由于未對確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債內(nèi)容在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行分析說明，降低了環(huán)境負(fù)債信息的相關(guān)性，不能有助于會(huì)計(jì)信息使用者對企業(yè)環(huán)境負(fù)債的實(shí)際情況做出評(píng)價(jià)和預(yù)測。

三、完善我國環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的具體建議

（一）加強(qiáng)環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的理論研究

理論是實(shí)踐的基礎(chǔ)，只有成熟的理論才能有效地指導(dǎo)實(shí)踐。因此，推動(dòng)環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)理論研究工作的發(fā)展同樣重要。加大環(huán)境負(fù)債課題的研究力度，從實(shí)務(wù)操作的角度出發(fā)，結(jié)合我國當(dāng)前環(huán)境保護(hù)的相關(guān)法律法規(guī)，建立環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)完整的理論體系勢在必行。針對當(dāng)前會(huì)計(jì)理論對于環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的不適用之處，以經(jīng)濟(jì)科學(xué)為中心，以環(huán)境學(xué)科的研究與會(huì)計(jì)學(xué)理論及實(shí)務(wù)的結(jié)合作指導(dǎo)，在結(jié)合中國實(shí)際國情的基礎(chǔ)上，研究環(huán)境負(fù)債的定義、確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)間以及后續(xù)計(jì)量等問題，形成一套完整的理論體系。

（二）完善環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)的法律準(zhǔn)則

具體可行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的落實(shí)和推廣。目前我國缺少有關(guān)環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則規(guī)范，是導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)出現(xiàn)一系列問題的直接原因，因此應(yīng)在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中加入環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)的內(nèi)容。可通過在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加入環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)的內(nèi)容，在指定的地區(qū)內(nèi)試行，然后根據(jù)試行的效果對環(huán)境負(fù)債核算內(nèi)容進(jìn)行反復(fù)多次的修改，直到環(huán)境負(fù)債在理論以及實(shí)務(wù)上都達(dá)到一定的水平后，再考慮建立專門的環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步推廣環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用。

（三）建立有效的環(huán)境負(fù)債核算系統(tǒng)

會(huì)計(jì)系統(tǒng)是有序完整的系統(tǒng)，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄等環(huán)節(jié)，它們共同完成對會(huì)計(jì)信息的收集、儲(chǔ)存和輸出，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算也不例外。制約環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)展的環(huán)節(jié)是計(jì)量，可以認(rèn)為，環(huán)境負(fù)債計(jì)量理論的推進(jìn)程度，決定著環(huán)境負(fù)債確認(rèn)以至于整個(gè)環(huán)境負(fù)債理論的發(fā)展。目前國際上對環(huán)境負(fù)債計(jì)量較為常見的做法是采用公允價(jià)值的計(jì)量模式，如FASB規(guī)定對資產(chǎn)棄置義務(wù)的初始計(jì)量采用公允價(jià)值的模式，后續(xù)計(jì)量則采用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常用的利息分配法。綜合考慮這些因素，目前我國環(huán)境負(fù)債計(jì)量屬性的選擇仍需以未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值為主，而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，應(yīng)不斷提高公允價(jià)值計(jì)量模式的使用，以便更有效的反映企業(yè)環(huán)境負(fù)債的實(shí)際情況。因此，在推動(dòng)環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)發(fā)展的同時(shí)，建立有效的環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)才能做到事半功倍。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）