徐文慧++張雪梅

摘 要：黨的十八屆三中全會后，自然資源資產(chǎn)負債表的編制成為公眾關(guān)注的熱點話題。本文結(jié)合前人的研究，在分析當(dāng)前我國自然資源資產(chǎn)負債表編制情況的基礎(chǔ)上，對自然資源資產(chǎn)負債表與會計和審計的聯(lián)系進行了詳細的闡述，并對我國自然資源資產(chǎn)負債表編制進行了展望。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負債表；會計準則；離任審計

資產(chǎn)負債表也稱財務(wù)狀況表，反映企業(yè)（單位）在某一時點占有或使用的經(jīng)濟資源和負擔(dān)的債務(wù)狀況，以及企業(yè)（單位）的償債能力和財務(wù)前景；是企業(yè)普遍使用的財務(wù)報表。耿建新（2015）認為自然資源資產(chǎn)負債表從字面意思上來看是一種具有企業(yè)資產(chǎn)負債表形式、用于核算自然資源存量的價值計量表格。

當(dāng)前我國的自然資源資產(chǎn)負債表編制工作正處于試點工作時期；而在理論方面，從現(xiàn)有的文獻考證來看，目前國際上尚無統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)框架可供參考。所以無論是從實務(wù)還是理論方面來看，自然資源資產(chǎn)負債表的編制都處于探索階段。

一、自然資源資產(chǎn)負債表與會計的聯(lián)系

目前學(xué)者們普遍認為自然資源資產(chǎn)負債表在編制過程中應(yīng)作為國家資產(chǎn)負債表的一部分進行編制和披露。國家資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表之間，有著類似于企業(yè)財務(wù)報表體系中報表與各總賬賬戶之間的關(guān)系。國家資產(chǎn)負債表即類似于企業(yè)的資產(chǎn)負債表，自然資源資產(chǎn)負債表則相當(dāng)于一組名為“自然資源”的資產(chǎn)總賬賬戶。兩者既為“資產(chǎn)負債表”則在編制過程中免不了與會計和審計有密切的聯(lián)系。分析這些聯(lián)系有利于我們在會計和審計方面加強與自然資源資產(chǎn)負債表相關(guān)的研究，從而促進其科學(xué)編制。

（一）與會計理論和會計方法的聯(lián)系

自然資源資產(chǎn)負債表在編制過程中要不可避免地借鑒企業(yè)資產(chǎn)負債表編制的會計理論和會計方法。季曦等（2015）認為在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負債表的編制中應(yīng)以復(fù)式記賬原則為基礎(chǔ)，采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且認為該原則也適用于其他不可再生資源的資產(chǎn)負債表編制。眾所周知，以上兩項原則是現(xiàn)代企業(yè)會計準則的要求。從結(jié)構(gòu)看，自然資源資產(chǎn)負債表使用了 “賬戶”這一會計工具來組成報表； 從構(gòu)成要素看，不僅資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)均是會計概念，而且除自然資源資產(chǎn)之外的項目均可以與財務(wù)報表項目相對應(yīng)； 從表內(nèi)的平衡關(guān)系來看，無論是“四柱平衡觀”所支持的“期初資產(chǎn)存量+存量增加-存量減少=期末資產(chǎn)存量”即“資產(chǎn)來源（類別）= 資產(chǎn)運用（占用）”的恒等關(guān)系還是“同體二分觀”所支持的“自然資源資產(chǎn)=自然資源負債+自然資源凈資產(chǎn)”或“環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負債+環(huán)境資本”都與企業(yè)資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”有異曲同工之處。

由此可見，自然資源資產(chǎn)負債表的編制離不開會計理論和會計方法的研究。會計專業(yè)人員和從業(yè)者應(yīng)結(jié)合環(huán)境會計內(nèi)容，進一步探索適合我國國情的自然資源資產(chǎn)負債表的編制的會計理論和方法。

（二）與會計資料的聯(lián)系

自然資源資產(chǎn)負債表的編制離不開大量準確的會計資料，會計資料是編制兩種報表的主要資料來源。

從當(dāng)前我國自然資源資產(chǎn)負債表編制所需數(shù)據(jù)來源看，主要來源于國家統(tǒng)計數(shù)據(jù)和企業(yè)披露數(shù)據(jù)。就礦產(chǎn)與能源相關(guān)數(shù)據(jù)來看，負有管理職責(zé)并能夠提供各種數(shù)據(jù)資料的部門包括國土資源部、能源局、國家統(tǒng)計局以及海關(guān)總署，但是由于這些管理部門職責(zé)交叉、權(quán)限不明晰，造成我國的礦產(chǎn)與能源統(tǒng)計表數(shù)據(jù)缺失現(xiàn)象較嚴重，更有部分相關(guān)資料并不對外公布。另外，由于我國的環(huán)境會計也處于發(fā)展階段，企業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露十分有限。目前環(huán)境會計信息披露比較完善的公司集中在國家強制環(huán)境會計信息披露的16類重污染行業(yè)中。

二、自然資源資產(chǎn)負債表與審計的聯(lián)系

我國傳統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的重點在于經(jīng)濟發(fā)展成果、重大經(jīng)濟決策、改革創(chuàng)新、廉政建設(shè)等方面，然而在過去十幾年間，各級領(lǐng)導(dǎo)干部對 GDP 和財政收入的盲目追逐造成了嚴重的資源浪費和環(huán)境惡化，因此認真審視經(jīng)濟發(fā)展模式、重構(gòu)政績考核指標、完善領(lǐng)導(dǎo)干部任期責(zé)任審計工作勢在必行。在此方面，地區(qū)在該領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間的自然資源資產(chǎn)負債表發(fā)揮著關(guān)鍵性作用。但是也不難想到在結(jié)合自然資源資產(chǎn)負債表的離任審計中將會存在種種問題，如：自然資源資產(chǎn)負債表的編制是否準確可靠，審計人員的水平是否能達到審計工作的要求，審計結(jié)果中的資源環(huán)境破壞責(zé)任應(yīng)如何界定等。

要解決以上預(yù)期問題，一方面要提高自然資源資產(chǎn)負債表的質(zhì)量，而當(dāng)下試點工作尚處于基本的編制方法探索階段，這將是未來努力的方向；另一方面審計人員應(yīng)不斷學(xué)習(xí)，提高執(zhí)業(yè)能力。最后對于審計結(jié)果中責(zé)任的界定，應(yīng)隨著離任審計實務(wù)的經(jīng)驗進一步明確。

三、對我國自然資源資產(chǎn)負債表編制的展望

十八大后我國關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表編制的研究論文數(shù)量和質(zhì)量都有了很大提升。相信在黨和國家全面深化改革的背景下，隨著專家學(xué)者們的理論研究的不斷成熟和自然資源資產(chǎn)負債表編制試點工作的不斷推進，我國會在不久的將來形成完善的自然資源資產(chǎn)負債表編制技術(shù)框架，摸清自然資源資產(chǎn)的家底及其變動情況。為推進生態(tài)文明建設(shè)、有效保護和永續(xù)利用自然資源提供信息基礎(chǔ)、監(jiān)測預(yù)警和決策支持。

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